I SA/Bk 507/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu w stosunku do Pani A. K. (dalej określanej również jako: Skarżąca) postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. wydał w dniu [...].04.2009 r. decyzję nr [...], doręczoną 29.04.2009 r., w której ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 69.791zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdzono, że Pani A. K. poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie nieznajujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 93.054,40 zł, która to kwota zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako – p.d.o.f.) stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu według stawki 75% określonej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy. Pełnomocnik 8.05.2009 r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2009 r. wraz z nowymi dowodami. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2009 r. nr [...] postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że mając na uwadze art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako: o.p., organ odwoławczy postanowił uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W niniejszej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez stroną skarżącą zasobów pieniężnych oraz osiągniętego przez nią dochodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że biorąc pod uwagę fakt, iż sprawę przekazuje się do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i ustalenia stanu faktycznego, za przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].07.2009 r. nr [...] doręczoną 22.07.2009 r., pełnomocnik Pani A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani K. wyrokiem z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk398/09 postanowił umorzyć postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na cofnięcie skargi przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i ponownym jego rozpatrzeniu wydał decyzję w dniu [...].05.2010 r. Nr [...], w której ustalił Pani A. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 74.102 zł. Na wydaną decyzję pełnomocnik strony wniósł odwołanie z 02.06.2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz pismem z 17.06.2010 r. uzupełnił odwołanie przedkładając 8 umów darowizn na rzecz Pani A. K. oraz oświadczenie podatniczki z 07.06.2010 r. w sprawie dochodów uzyskanych ze sprzedaży wymienionych w piśmie samochodów. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony pismami z 01.07.2010 r. i z 14.07.2010 r. stanowiącymi kolejne załączniki do odwołania przedłożył nowe dowody w sprawie w postaci kolejnych dwóch umów darowizn na rzecz Pani A. K. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów przedstawionych w odwołaniu w dniu 11.08.2010 r. wydał decyzję [...] w której stwierdził, iż z uwagi na przedłożenie na etapie odwołania nowych dowodów w sprawie oraz wskazanie nieznanych dotychczas okoliczności i źródeł uzyskiwanych przez stronę dochodów, nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania podjęcie rozstrzygnięcia i jednoznaczne wskazanie, jak kształtowały się wydatki i przychody Pani K. w 2006 r. i postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym, iż organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien dokonać ustaleń w zakresie posiadanych przez stronę zasobów pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z uwzględnieniem okresów, na które powołuje się strona w złożonym odwołaniu oraz dokonać ponownej oceny wydatków związanych z kosztami utrzymania. Organ odwoławczy podkreślał, że ocenić należy oświadczenia strony z 02.06.2010 r. i 07.06.2010 r. załączone do odwołania i załącznika nr 1 do odwołania, jak również przedłożone w sprawie na etapie odwołania nowe dowody w postaci umów darowizn. W wydanej decyzji odniósł się również do wniosków pełnomocnika dotyczących przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 o.p. i przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 2 o.p. stwierdzając, iż nie mogą być one w tym postępowaniu uwzględnione z uwagi na to, że sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia. Na wydaną powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Skarżącej w ustawowym terminie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze Skarżąca wnosi o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [...].08.2010 r. w części dotyczącej przekazania przez organ odwoławczy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sprawy ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 jako niezgodnej prawem oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem prawa, tj: (1) z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bezzasadnie odmówił stronie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów prywatnych jak również nie wskazania organowi pierwszej instancji jakie fakty organ winien ustalić; (2) z naruszeniem art. 122 o.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz ustalenia, czy w roku podatkowym 2006 podatniczka poniosła faktycznie wydatki nie mające pokrycia w zgromadzonym przez nią majątku w poprzednich latach. W uzasadnieniu wniesionej skargi podkreślano, że strona żądała, aby organ odwoławczy orzekł, co do istoty sprawy, gdyż dalsze kontynuowanie postępowania przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie doprowadzi do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że większość dowodów może zostać przeprowadzona z przedłożonych do odwołania przez stronę dokumentów prywatnych. Nawet z charakteru uznaniowego przepisu art. 233 § 2 o.p. wynika zaistnienie ustawowych przesłanek do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie mniej – jak podnosi Skarżący – nawet zaistnienie tych przesłanek nie obliguje organ odwoławczy do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Odpowiadając na zarzuty skargi, Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zasadnie zatem podnosi pełnomocnik Skarżącej w skardze wskazując na uznaniowy charakter regulacji art. 233 § 2 o.p., ograniczony jednakże zaistnieniem ustawowych przesłanek "wymogu uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepublikowany). W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób odpowiadający ustawowym obowiązkom wykazał zaistnienie ustawowej przesłanki "wymogu uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Zasadnie bowiem przyjął organ odwoławczy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu wykazała, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie posiadanego przez Panią A. K. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 31.12.2005 r. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "w celu ustalenia stanu faktycznego w w/w zakresie, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części". Dyrektor Izby Skarbowej w B., zasadnie odmówił przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do unormowania zawartego w art. 229 o.p., przewiduje się możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy – wyłącznie dodatkowego postępowania "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". W wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. WSA w Lublinie podkreślał, iż "ustawodawca na gruncie art. 229 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego (...). (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951.). Oznacza to, że ewentualne postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy art. 229 o.p. mogło by być tylko "dodatkowym" w sprawie do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. W tym znaczeniu, w kontekście iż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest wysokość dochodów Skarżącej uzyskanych do 31.12.2005 roku, oraz zgromadzonych w 2006 r., zasadnie przyjął organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowanie przepis art. 229 o.p. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszeniem art. 122 o.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz ustalenia, czy w roku podatkowym 2006 podatniczka poniosła faktycznie wydatki nie mające pokrycia w zgromadzonym przez nią majątku w poprzednich latach. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, podjął działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia i wskazał na konieczność ponownego zbadania sprawy, a także ocenę przedkładanych wniosków i dowodów. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przepisu art. 226 o.p. Gdyby w ocenie organu pierwszej instancji odwołanie zasługiwało w całości na uwzględnienie, dopiero wówczas ta instytucja mogłaby mieć zastosowanie. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).