I SA/Bk 508/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 14.12.2014 r. do 31.12.2015 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w spółce A. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Ze względu na to, że wskazany w upoważnieniu do kontroli z dnia [...] marca 2017 r. okres objęty kontrolą nie stanowił pełnego okresu rozliczeniowego, organ, po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2017 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] kwietnia 2017 r., rozszerzył jej zakres na okres od [...] grudnia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. W toku kontroli stwierdzono, że wbrew § 17 umowy z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2015 r., Spółka złożyła dwa odrębne zeznania, w których wykazała: za 2014 r. – przychód 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów 1.652,00 zł, strata 1.652,00 zł; za 2015 r. – przychód 1.229.264,91 zł, koszty uzyskania przychodów 1.489.283,11 zł, strata 260.018,20 zł. Po zakończeniu kontroli, w dniu [...] listopada 2017 r., Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., wykazując: przychód 23.869.225,44 zł, koszty uzyskania przychodów 24.130.886,04 zł, strata 261.660,60 zł. W toku kontroli w dniu [...] marca 2017 r. wystąpiono do Spółki o przedłożenie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Z dokumentacji wynikało, że A. L., pozostający członkiem zarządu skarżącej Spółki, brał udział bezpośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym – P. Sp. z o.o. sp. k.-a. oraz posiadał udział w kapitale tych podmiotów i w wyniku istnienia takich powiązań zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego skarżąca Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Z uwagi na to stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości w R. o kwotę 313.928,00 zł. Organ przedstawił, jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie Spółki za rok podatkowy od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., tj.: przychód 23.869.225,44 zł, koszty uzyskania przychodów 23.839.360,29 zł, dochód 29.865,15 zł, podstawa opodatkowania 29.865,00 zł, należny podatek wg stawki 19% od dochodu 5.674 zł. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 5.674,00 zł w miejsce zadeklarowanej w korekcie zeznania CIT-8 straty w kwocie 261.660,60 zł. 3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 5.674,00 zł w miejsce zadeklarowanej w korekcie zeznania CIT-8 straty w kwocie 261.660,60 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, że w skarżonej decyzji nieprawidłowo wskazano na treść art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: "o.p."), podczas gdy w uzasadnieniu do wydanej decyzji wskazano, że oszacowanie dochodu nastąpiło przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Tym samym konieczne było uchylenie skarżonej decyzji i ponowne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. poprzez wskazanie właściwej podstawy prawnej. Organ wskazał, że poza sporem jest fakt, że Spółka w dniu [...] września 2015 r. nabyła od podmiotu powiązanego P. nieruchomość rolną w R. (gm. Z., powiat b., woj. p.) za cenę 460.000 zł (97.623 zł/ha, 9,76 zł/m2). Następnie w dniu 1 grudnia 2015 r. Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość rolną na rzecz małżonków B. i M. Z. za cenę 146.072 zł. Wobec tego, Spółka poniosła stratę w wysokości 313.928 zł. Organ wyjaśnił, że dowód z przedłożonego operatu szacunkowego (z którego wynika, że wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień [...] marca 2015 r. wynosiła 690.000 zł) podlega ocenie organu tak jak każda inna opinia na podstawie art. 191 w zw. z art. 180 o.p. O nieuznaniu przedłożonego operatu za wiarygodny dowód w sprawie przesądziło pominięcie istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości elementów, czyli wybór nieruchomości porównawczych. Nie zachowano bowiem podstawowego kryterium, tj. doboru nieruchomości porównawczych położonych w tej samej lokalizacji (żadna z nich nie znajdowała się w gminie Z.; położone zaś były w gminach C. i S., które posiadają znacznie bardziej atrakcyjną ofertę inwestycyjną, społeczno-kulturalną oraz perspektywy rozwoju; znajdują się w bliższej odległości od centrum B., posiadają dobre trasy dojazdowe). Organ zauważył, że wartość porównywalnych cen transakcyjnych dla przyjętej próby została przez rzeczoznawcę majątkowego skorygowana przez zastosowanie odpowiednich czynników jedynie co do nieruchomości położonej w P. (gm. C.). Następnie organ przedstawił sposób, w jaki kształtowały się średnie ceny gruntów ornych na P. w okresie od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2017 r., wskazując na ogólną tendencję zwyżkową (poza dwoma okresami spadku). Nabytą przez Spółkę w dniu [...] września 2015 r. nieruchomość rolną za cenę 9,76 zł/m2, w dniu [...] grudnia 2015 r. Spółka sprzedała za 3,1/m2. Korzystając jednak z wyszukiwarki ogłoszeń sprzedaży działek w R. i uwzględniając fakt, że w okresie sprzedaży nieruchomości przez Spółkę ceny takich nieruchomości wzrosły o niespełna 10%, cena z analizowanych ogłoszeń odpowiada cenie jej sprzedaży, a nie cenie jej nabycia, przeszło trzykrotnie wyższej. Powyższe potwierdzają również informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dot. cen transakcji nieruchomości niezabudowanych w gminach Z. i M., które po odrzuceniu transakcji dla nieruchomości położonych w K. – bardziej atrakcyjnych ze względu na bliskość granic administracyjnych B. – wyniosły zaledwie 1,8 zł/m2 (dla areałów od 4,6 ha do 15,02 ha w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] kwietnia 2016 r.). Odnośnie wyjaśnień Spółki, mających uzasadniać, dlaczego cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu aż o 313.928,00 zł przy trzymiesięcznym odstępie obu transakcji, organ stwierdził, że środki uzyskane ze sprzedaży stanowiły 12,95% dokonanych w 2015 r. płatności i 12,93% wpływów na rachunek bankowy tego roku, a za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. – 7,65% dokonanych płatności i 7,66% wpływów na rachunek bankowy. Nowe przepisy zaś weszły w życie dopiero dnia 1 maja 2016 r. i w momencie sprzedaży przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości sytuacja na rynku nie wpływała na cenę. Poza tym, dane statystyczne średnich cen w woj. p. pokazują, że nie było gwałtownego spadku cen, natomiast średnie ceny ziemi na P. od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. systematycznie rosły. Zarówno w dacie nabycia, jak i dacie sprzedaży, zmiany prawne były przesądzone, a ich kierunek znany – z drugiej strony, w przypadku obu tych transakcji nowe przepisy jeszcze nie weszły w życie. Organ stwierdził także, że gdyby Spółka faktycznie potrzebowała w tym okresie środków na bieżące funkcjonowanie, to jako podmiot gospodarczy zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie wyzbywałaby się majątku za jedną trzecią jego wartości, a np. wystąpiłaby o kredyt. Za kluczowy dowód organ uznał jednak zeznania nabywcy nieruchomości, M. Z., który zeznał, że przedmiotowe grunty nabył w celu powiększenia gospodarstwa. Wiedział, że grunty należące do Spółki nie są uprawiane i to on dowiedział się, kto jest ich właścicielem i wystąpił z inicjatywą dokonania transakcji. Zeznał, że zaproponowana przez Spółkę cena była zbliżona do ceny rynkowej. W ocenie organu, gdyby to Spółka postanowiła pozyskać środki finansowe na bieżącą działalność sprzedając nieruchomość, to winna przedstawić dowody, że podejmowała ku temu stosowne działania, jak np. ogłoszenia o sprzedaży. Spółka jednak żadnych dowodów nie wskazała. W związku z powyższym, w ocenie organu, zasadne było oszacowanie dochodu w trybie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., nr 160, poz. 1268 na dzień dokonania transakcji, następnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej jako: "Rozporządzenie MF"). Zdaniem organu zasadnym jest przyjęcie, że rynkowa cena nieruchomości wynosiła na moment zakupu 146.072 zł, czyli zgodnie z wartością nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomiędzy Spółką a B. i M. Z. 4. Skargę od decyzji organu odwoławczego wniosła do tut. Sądu skarżąca Spółka. Reprezentujący ją pełnomocnik zaskarżył decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1, 3, 3a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., przez nieuzasadnione wyliczenie podstawy opodatkowania poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 23 § 1 pkt 1, § 5 o.p., przez jego zastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; - art. 122 w zw. z art. 187 o.p., przez odrzucenie jako dowód ustaleń operatu szacunkowego z dnia 4 marca 2015 r.; - art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez odrzucenie jako dowód ustaleń operatu szacunkowego z dnia 4 marca 2015 r. - art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika Spółki, brak jest uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, gdzie z jednej strony zgromadzony materiał w postaci ksiąg podatkowych i innych dowodów (np. operat szacunkowy) pozostaje wystarczający do określenia podstawy opodatkowania, z drugiej natomiast organ przeprowadził całą procedurę związaną z oszacowaniem dochodu, a obie te metody co do zasady się wykluczają. Pełnomocnik wskazał również, że sposób w jaki organ wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powoduje naruszenie zasady legalizmu, gdyż z treści sentencji nie można odczytać, jaka jednostka redakcyjna poszczególnych przepisów stanowi podstawę prawną. W skardze zaznaczono, że wartość przedmiotowej nieruchomości została oparta o wartość wskazaną w przedłożonym operacie szacunkowym, wykonanym metodą porównawczą. Według pełnomocnika, organ w całości pominął fakt, że wartość porównywalnych ceny transakcyjnych dla przyjętej próby została przez rzeczoznawcę majątkowego urealniona poprzez zastosowanie odpowiednich współczynników – ani ich wysokość, ani metodologia nie zostały podważone przez organ podatkowy. Co więcej, organ nie ustalił, czy powiązania Spółki z A. L. miały jakikolwiek wpływ na cenę dokonanej transakcji. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, odniósł się do zarzutów wyrażonych w skardze i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając skargę wedle powyższych kryteriów należy uznać, że jest ona nieuzasadniona. 4. Odnosząc się początkowo do zarzutu naruszenia prawa przez nieuzasadnione wyliczenie w podstawie opodatkowania art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1, 3, 3a, art. 15 ust. 1, 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., jako mających zastosowanie w sprawie, skład orzekający stwierdza, że nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa materialnego, które miało lub mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają podania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów, które kształtują wysokość zobowiązania, a ich niewymienienie może narazić organ na zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Taki tok rozumowania należy uznać za właściwy. Mimo że faktycznie, przy tak szeroko rozbudowanych przepisach wskazane byłoby uszczegółowienie podstawy prawnej do możliwie najniższej jednostki redakcyjnej, to powołanie podstawy prawnej w sposób, w jaki zrobił to organ, nie ma wpływu na postępowanie ani nie oddziałuje negatywnie na interes podatnika. Należy uznać, że taki sposób sformułowania podstawy prawnej spełnia założenia zasady legalizmu i funkcję gwarancyjną prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy zarzutu. 5. Bezsporne na gruncie niniejszej sprawy jest to, że Spółka w dniu [...] września 2015 r. nabyła od podmiotu powiązanego (ze względu na osobę A. L.) nieruchomość rolną położoną w R. za cenę 460.000 zł (97.623 zł/ha, 9,76 zł/m2). Następnie, dnia [...] grudnia 2015 r., Spółka sprzedała tę nieruchomość na rzecz państwa B. i M. Z. za cenę 146.072 zł (31.000 zł/ha, 3,1 zł/m2). Na transakcji tej Spółka poniosła stratę w wysokości 313.928 zł. 6. Spór pomiędzy Spółką a organami podatkowymi dotyczy rzeczywistej wartości nieruchomości nabytej przez nią od podmiotu powiązanego w dniu [...] września 2015 r. za cenę 460.000 zł. Nadmienić należy, że organ w żaden sposób nie kwestionuje ceny zbycia tej nieruchomości przez Spółkę, tj. 146.072 zł. 7. Pełnomocnik Spółki zarzuca organowi odrzucenie jako dowodu przedłożonego operatu szacunkowego, z którego wynika, że wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień [...] marca 2015 r. wynosi 690.000 zł. Organ słusznie zaznaczył, że dowód z operatu szacunkowego podlega ocenia jak każda inna opinia na podstawie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, operat szacunkowy powinien zawierać te wszystkie dane, które są niezbędne dla oceny jego rzetelności i jednocześnie podawać okoliczności konieczne dla oceny adekwatności operatu do okoliczności danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. II OSK 2017/06, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast ocena wartości dowodowej operatu jest możliwa przez organ w sytuacji, gdy prosta analiza treści operatu budzi wątpliwości co do ich spójności, logiczności, zupełności, nieścisłości, pominięciu istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości elementów. W omawianym operacie, zgodnie z metodą porównawczą, dokonano wyboru trzech nieruchomości podobnych na terenie rynku lokalnego, tj. położonych w większej odległości od B. na terenach o niższym stopniu urbanizacji, a przez to też mniej atrakcyjnych dla potencjalnych nabywców. Podkreślenia wymaga, że żadna z wybranych nieruchomości nie znajdowała się w tej samej gminie, co nieruchomość wyceniana, czyli w gminie Z. Do porównania wybrano następujące nieruchomości: - we wsi K., gm. C., w odległości ok. 18 km od centrum B.; - w miejscowości P., gm. C., w odległości ok. 13 km od centrum B., przy czym sama miejscowość P. znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie granic administracyjnych B., przy dobrej trasie dojazdowej B.; - w miejscowości C., gm. S., w odległości ok. 12 km od centrum B. i kilka kilometrów od granic administracyjnych B.. W ocenie Sądu organy słusznie zauważyły, że dobór porównawczych nieruchomości był niewłaściwy. Nie zostało bowiem spełnione podstawowe kryterium, tj. dobór nieruchomości położonych w tej samej lokalizacji. Co prawda wybrane nieruchomości również znajdują się poza B., jednak nie można oceniać ich w analogiczny sposób, gdyż C. i S. są gminami bardziej atrakcyjnymi ze względu na potencjał inwestycyjny, społeczno-kulturalny czy możliwy do zaobserwowania rozwój tych jednostek. Organy zasadnie wskazały również na fakt, że wartość porównywalnych cen dla przyjętej próby została przez rzeczoznawcę urealniona poprzez zastosowanie odpowiednich współczynników tylko względem nieruchomości położonej w P., co do kryterium dotyczącego lokalizacji. Sporządzający operat nie dokonał takiej swoistej korekty w stosunku do pozostałych nieruchomości. Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że operat nie mógł stanowić dowodu w sprawie. W związku z tym, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 op. i art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez odrzucenie jako dowód ustaleń operatu szacunkowego z dnia [...] marca 2015 r. 8. W nawiązaniu do powyższego, stwierdzić trzeba także niezasadność podniesionego zarzutu dotyczącego zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. Organ przystąpił do oszacowania w sposób usprawiedliwiony okolicznościami sprawy, tj. wobec braku danych niezbędnych do jej oszacowania, skoro przedłożony operat szacunkowy okazał się niekompletny i nie przedstawiał wartości dowodowej. 9. Nie można przyznać racji twierdzeniom pełnomocnika, jakoby organ nie miał podstaw do szacowania wartości transakcji w trybie art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że A. L., pozostający członkiem zarządu skarżącej Spółki brał udział bezpośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym, tj. P. Sp. z o.o. sp. k.-a., od którego skarżąca Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość. W myśl art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Z kolei w świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wobec powyższego, kiedy istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., uznaje się za bezsporne, organ podatkowy obowiązany jest oceniać sytuację podatnika w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na transakcje podatnika miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku. Po przeanalizowaniu akt sprawy skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że istotnie, wykazane powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków stosunków prawnych pomiędzy podmiotami, co w dalszej kolejności wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Organ wskazał na informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczące cen transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych w gminach Z. i M., z których jasno wynika, że w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] kwietnia 2016 r. dla areałów od 4,6 ha do 15,02 ha średnia cena wyniosła 2,47 zł/m2 (a po wyłączeniu bardziej atrakcyjnych ze względu na swoje położenie nieruchomości w K. średnia cena wyniosła 1,8 zł/m2). Jest to cena znacznie odbiegająca od ceny, którą zapłaciła za przedmiotową nieruchomość Spółka. Poza tym, organ przedstawił również szczegółowe zestawienie kształtowania się średnich cen gruntów ornych na P. w okresie od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2017 r. Poza dwoma okresami spadków, ceny te systematycznie rosły, jednak od czasu, gdy Spółka sprzedała nieruchomość rolną, do końca 2017 r. ceny te wzrosły o niespełna 10%. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do argumentacji organu, że wyjaśnienia złożone przez Spółkę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w żaden sposób nie tłumaczą, dlaczego cena sprzedaży była o wiele niższa od ceny zakupu nieruchomości. Organ, odnosząc się do twierdzenia Spółki, że pod koniec 2015 r. borykała się ona z problemami finansowymi, podniósł że środki uzyskane ze sprzedaży stanowiły 12,95% dokonanych w 2015 r. płatności i 12,93% wpływów na rachunek bankowy tegoż roku, natomiast za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. – 7,65% dokonanych płatności i 7,66% wpływów na rachunek bankowy. Organ podkreślił, że nowe przepisy dot. obrotu nieruchomościami rolnymi weszły w życie dopiero z dniem 1 maja 2016 r. i w momencie sprzedaży przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości sytuacja na rynku nie wpływała na cenę (z kolei zarówno w dacie nabycia, jak i dacie sprzedaży, zmiany prawne były przesądzone, a ich kierunek znany). Jak już wcześniej zaznaczono, średnie ceny gruntów na P. od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. systematycznie rosły. Biorąc to pod uwagę, nie sposób przyznać wiarygodności wyjaśnieniom Spółki. Co więcej, jako nieracjonalne należałoby ocenić wyzbywanie się przez podmiot, zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomości, majątku za jedną trzecią jego wartości, nawet w sytuacji, gdy Spółka pilnie potrzebowała środków finansowych. Kształtowanie cen w taki sposób odbiega znacząco od przemyślanej praktyki obrotu gospodarczego i racjonalnego gospodarowania nastawionego powiększanie zysku. W ocenie Sądu kluczowym i obiektywnym dowodem są zeznania M. Z., nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Kontrahent Spółki zeznał bowiem, że wiedział, iż grunty należące do niej nie są uprawiane i to on dowiedział się, kto jest ich właścicielem, a potem wystąpił z inicjatywą dokonania transakcji. Wskazał, że zaproponowana przez Spółkę cena była zbliżona do ceny rynkowej za tego typu nieruchomości. Treść tych zeznań przeczy stanowisku Spółki, że niska cena nieruchomości (w stosunku do ceny nabycia) podyktowana była potrzebą jak najszybszej jej sprzedaży i otrzymania niezbędnych środków finansowych. Z zeznań wynika bowiem, że to przyszły kontrahent powziął informację o możliwości odkupienia tego gruntu i z taką propozycją wystąpił. Inicjatywa nie wyszła ze strony skarżącej, nie pojawiło się żadne ogłoszenie o możliwości odkupienia od niej przedmiotowej nieruchomości. Aktywność nakierowana na dokonanie transakcji wystąpiła ze strony potencjalnego nabywcy. Wyżej omówione dowody i twierdzenia jednoznacznie wskazują na to, że wysokość ceny, po jakiej została zakupiona przez Spółkę nieruchomość od podmiotu powiązanego znacznie odbiega od przeciętnych cen stosowanych przy podobnych transakcjach w zbliżonych warunkach rynkowych, wśród podmiotów niepowiązanych. Spółka nie była w stanie w wiarygodny sposób uzasadnić takiego właśnie ukształtowania ceny przedmiotowej nieruchomości z podmiotem powiązanym z nią osobowo. Co więcej, kupno nieruchomości, a w krótkim odstępie czasu jej sprzedaż za kwotę około trzykrotnie niższą należy ocenić jako działanie nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia, szczególnie w świetle zeznań nabywcy tejże nieruchomości. Organ analizujący całość materiału dowodowego słusznie i zgodnie ze wskazaniami judykatury oparł swoją ocenę o prawa logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem uznać za logiczne i powszechnie praktykowane w profesjonalnym obrocie nieruchomościami działania, które dokonała Spółka. Z pewnością nie były one ukierunkowane na generowanie zysku, co jest jednym z charakterystycznych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazuje to jednak na fakt, że rzeczywistym celem takich działań była możliwość wykazania przez Spółkę straty, a ostatecznie możliwość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ w rzetelny sposób wykazał rację swojego stanowiska, czemu Spółka nie zaprzeczyła, wobec czego w pełni uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zasadnie przyjęto więc, że cena nabycia przedmiotowej nieruchomości rolnej wyniosła 146.072 zł, co oznacza, iż zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 313.928 zł. 10. Za nieuzasadnione należy uznać także podniesione przez pełnomocnika Spółki zarzuty dotyczące naruszeń art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Sąd w działaniach organów podatkowych nie doszukał się złamania jakichkolwiek przepisów prawa procesowego, i stwierdza jednocześnie, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu w toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, nie przekraczając jednocześnie granic swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższych rozważań zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Sąd stwierdził brak naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. To z kolei skutkować musiało oddaleniem skargi. 12. Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).