I SA/Bk 51/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. oddala skargę Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z dnia 22 lipca 2021 r. nr 318000-CKK1-2.4103.1.2021.18, dokonał względem S. Ś., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "E." (dalej powoływana jako: "Skarżąca") określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty takie jak: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wskazano, że Skarżąca dokonała zaniżenia podatku należnego o kwotę 6 256 zł w skutek niezadeklarowania całości dokonanych dostaw. W związku z odwołaniem z dnia 6 sierpnia 2021 r., decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 318000-COP.4103.57.2021, NPUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu NPUCS podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie potrafiła wskazać okoliczności związanych z wyborem kontrahenta i nawiązaniem współpracy; okoliczności związanych z negocjowaniem i ustalaniem warunków współpracy; nie potrafiła także wskazać podmiotów wykonujących usługi; osób, z którymi się kontaktowano; osób, które wykonały prace; warunków nadzoru i odbioru prac; warunków dokonania płatności. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że w okresie objętym kontrolą powierzyła prowadzenie spraw spółki swojemu mężowi – B. Ś. (dalej jako: B.Ś.), który w ocenie Skarżącej posiada pełnię wiedzy o zakresie objętym postepowaniem. W skutek dalszych ustaleń okazało się, że B.Ś., mimo deklarowania faktu prowadzenia spraw działalności gospodarczej Skarżącej nie posiadał podstawowej wiedzy na temat podmiotów, które wystawiały faktury na jej rzecz, tj. A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., a odnośnie relacji gospodarczych ze spółką E.1 - posiadał wiedzę bardzo ograniczoną i lakoniczną. W toku wyjaśnień udzielonych organowi wskazał, że wykonywał wszelkie czynności i działania związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, a sama Skarżąca nie miała pojęcia o zakresie prowadzonej działalności. Dodatkowo odpowiadał także za wszelkie nawiązywanie kontaktów handlowych z kontrahentami, których pozyskiwano głównie z polecenia podmiotów, na rzecz których wykonywano zlecenia. W zakresie kontroli potencjalnych kontrahentów B.Ś. wskazał, że nie dokonywał ich weryfikacji. W ramach przesłuchania w zakresie okoliczności dotyczących współpracy z wymienionymi wyżej spółkami B.Ś. nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat współpracy z tymi kontrahentami. Jedynie w zakresie usług spółki E.1 Sp. z o.o. wskazał, że doszło do wynajęcia hali od tego podmiotu, ale w związku z wycofaniem się kontrahenta z Chin, doszło do wystawienia faktury korygującej i anulowania transakcji. Po okazaniu przez organ faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., B.Ś. wyjaśnił, że spółka ta była podwykonawcą Spółki M.1 Sp. z o.o. reprezentowanej przez J. M. (dalej: J.M.), której to B.Ś. zlecał wykonanie odpowiednich usług na rzecz Skarżącej. Po okazaniu przez organ faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., B.Ś. wyjaśnił, że prace, których dotyczyła faktura wykonał J.M. Po okazaniu przez organ faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., B.Ś. wyjaśnił, że nie ma wiedzy na temat tej współpracy. Po okazaniu przez organ faktur wystawionych przez E.1 Sp. z o.o., B.Ś. wyjaśnił, że faktura z dnia 28 grudnia 2018 r. została skorygowana, zaś druga faktura dotyczy przyjęcia odpadów, które powinny być podane remediacji oraz, że posiada kartę związaną z tą usługą i może ją przedłożyć organowi (do czego nigdy nie doszło). Do strony Skarżącej wielokrotnie zwracano się z prośbą o przedstawienie dowodów wykonania usług wskazanych w kwestionowanych fakturach. Skarżąca załączyła płytę CD z zeskanowaną dokumentacją, która w ocenie organu nie obejmowała kwestionowanej współpracy. Skarżąca nie wskazała ofert współpracy, umów, uzgodnień mailowych, dowodów płatności, ani żadnej innej dokumentacji, która mogłaby powstać w związku ze świadczonymi na jej rzecz usługami, mimo że kwestionowane usługi o wartości około 1 200 000 zł stanowiły około 70% wartości wszystkich zakupów dokonanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto po analizie zapisów na rachunkach bankowych Skarżącej ustalono, że poza dokonaniem częściowej opłaty za jedną z faktur, w pozostałych przypadkach nie odnotowano takich płatności. Sama Skarżąca w piśmie z dnia 11 marca 2020 r. wyjaśniła, że płatności zostały dokonane gotówką i nie jest w stanie odtworzyć okoliczności ich dokonania. Nie wskazano w związku z tym faktem ani jednego dowodu w zakresie faktycznego dokonania zapłaty. W zakresie współpracy z A. Sp. z o.o. organ poczynił następujące ustalenia. Doszło do wystawienia czterech faktur, które wskazują na wykonanie usług takich jak odwiert, prace naprawcze, wywiezienie ziemi i wykonanie remediacji gruntu. Organ ustalił, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wykorzystano jedynie jej dane. Pismem z dnia 1 października 2018 r. wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień, ale wezwanie nie zostało odebrane. W toku postępowania dowodowego udano się pod adres siedziby spółki, jednak na miejscu nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, zaś dopytana osoba, która była obecna na miejscu stwierdziła, że nie słyszała o spółce A. Z danych zawartych w KRS wynika, że spółka została zarejestrowana w październiku 2013 r., a jej kapitał zakładowy był minimalny (5 000 zł). Do dnia 14 sierpnia 2018 r. głównym udziałowcem i Prezesem Zarządu był A. C. (dalej wskazany jako: A.C.), który następnie sprzedał 95 udziałów na rzecz M. S.1, który następne 5 udziałów nabył tego samego dnia od J.M. M.S.1 nie odebrał wezwania do złożenia wyjaśnień, podobnie jak A.C. W toku przesłuchania z dnia 11 września 2020 r. A.C. wskazał, że za założenie spółki otrzymał 700 zł, a pomysłodawcą jej utworzenia był jego kuzyn P. S. Ponadto wyjaśnił, że nie zna J.M. oraz nie otrzymał żadnych dokumentów spółki i nie wie kto dokonał zmian w KRS, nie wie czym zajmowała się spółka, czy zatrudniała pracowników, czy miała jakiś majątek oraz jak była prowadzona jej księgowość. Spółka A. została wykreślona z rejestru podatników VAT w styczniu 2019 r. Po dokonaniu analizy plików JPK spółki ustalono, że wykazano w nich dwie z czterech faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Dodatkowo spółka wykazała nabycia od S. Sp. z o.o., której głównym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był A.C, który zeznał, że także o działalności tej spółki nie wie nic i za jej założenie także otrzymał 700 zł. Ponadto A. Sp. z o.o. w 2018 r. złożyło deklaracje tylko za I i II kwartał, wykazując w nich kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Odnośnie M. Sp. z o.o. organ ustalił następujące okoliczności. Skarżąca wystawiła sześć faktur na rzecz tej spółki, na których wskazano usługę doradztwa w zakresie badania rynku (gospodarka odpadami). Nie wykazano także żadnych płatności za pośrednictwem przelewów bankowych na rzecz tego podmiotu, a Skarżąca nie była w stanie odtworzyć okoliczności, w których dokonywane były wpłaty gotówkowe. Wezwania do udzielenia wyjaśnień skierowane do M. Sp. z o.o. pismami z dnia 1 października 2019 r. oraz 23 października 2019 r. nie zostały odebrane. W toku postępowania dowodowego udano się pod adres siedziby spółki, gdzie ustalono, że jest to adres wirtualnego biura S.1 Sp. z o.o. Sp. k. Na miejscu wyjaśniono, że spółka M. została sprzedana 14 września 2019 r., a pracownik S.1 Sp. z o.o. Sp. k. – A. S. wskazała, że spółka M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Także pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę M. (mieściły się tam dwa wirtualne biura). Z danych KRS wynika, że M. Sp. z o.o. została zarejestrowana dnia 17 sierpnia 2018 r., a jej kapitał wynosił 5 000 zł. 20 listopada 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka K. K. (dalej: K.K.), który nabył spółkę od S.1 Sp. z o.o., który zeznał, że za podpisanie umowy sprzedaży w zakresie nabycia udziałów spółki otrzymał 800 zł, a propozycja "wejścia" do spółki padła ze strony jego kolegi – P. P. (dalej: P.P.). Ponadto nie wiedział nic na temat prowadzonej przez spółkę M. działalności. Dodatkowo wskazał, że na spółkę miał być wyleasingowany samochód, który po trzech miesiącach miał zostać sprzedany innej firmie, za co K.K miał otrzymać 8 000 zł. Dnia 18 grudnia 2019 r. przesłuchano P.P., który zeznał, że zgodnie z jego stanem wiedzy spółka M. nie prowadziła działalności, składała "zerowe" pliki JPK, a on nie zna Skarżącej. Następnie ustalono, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT dnia 20 września 2019 r. Skarżąca nie potrafiła wskazać jakichkolwiek dowodów wykonania usług przez spółkę M. Nie określiła na czym te usługi polegały, jaki był ich przebieg, jaki był ich efekt, jakie dokumenty sporządzono w związku z tym, ani jaki rynek i w jakim zakresie był badany. W zakresie działalności P. Sp. z o.o. organ ustalił co następuje. Skarżąca zaewidencjonowała trzy faktury wystawione przez spółkę P. w zakresie usług "wykopu pod badania gruntów". Nie odnotowano żadnych płatności w drodze przelewów bankowych, a z kolei Skarżąca nie była w stanie odtworzyć okoliczności, w jakich miałoby dojść do dokonania płatności w formie gotówkowej. Spółka P. nie odebrała wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie, zaś organ ustalił, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Z danych widniejących w KRS wynika, że podmiot ten został zarejestrowany w maju 2017 r., a kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł. Głównym udziałowcem i Prezesem Zarządu był L. C. (L.C.), który dnia 30 października 2020 r. został przesłuchany. W toku przesłuchania zeznał, że spółkę założył na prośbę M. W. i podpisał dokumenty u notariusza (być może związane z jej założeniem) oraz założył rachunek bankowy tego podmiotu. Ponadto twierdził, że w zakresie potencjalnej działalności spółki nie wie nic. Ustalono ponadto, że spółka P. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w 2018 r. nie złożyła deklaracji VAT. Jedyne nabycie jakie zadeklarowała spółka miało miejsce od spółek S. i D., a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że podmioty te także nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżąca w zakresie współpracy z P. Sp. z o.o. nie potrafiła wskazać jakichkolwiek dowodów wykonania usług przez tę spółkę. Nie określiła na czym te usługi polegały, jaki był ich przebieg, jaki był ich efekt, jakie dokumenty sporządzono w związku z tym, ani kto wykonał te usługi i jakie miał do tego narzędzia oraz kompetencje. Odnośnie E.1 Sp. z o.o. organ poczynił następujące ustalenia. Skarżąca zaewidencjonowała dwie faktury wystawione przez spółkę E.1: - nr [...] z dnia 28 września 2018 r., na łączną kwotę 246 000 zł (200 000 zł netto, 46 000 zł VAT). Przedmiotem usługi było przyjęcie odpadów o kodzie 170503; - nr [...] z dnia 28 grudnia 2018 r., na łączną kwotę 354 240 zł (288 000 zł netto, 66 240 zł VAT). Przedmiotem usługi było przyjęcie odpadów o kodzie 170503 W zakresie faktury z dnia 28 grudnia 2018 r. załączono fakturę korygującą nr [...] z dnia 6 lipca 2019 r., w której to "wyzerowano" wartość usługi, w związku z jej niewykonaniem, co potwierdził także B.Ś. W zakresie faktury z dnia 28 września 2018 r., mimo wielokrotnych próśb kierowanych do strony skarżącej, nie otrzymano żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi. Także E.1 Sp. z o.o. nie przedstawiła wymaganej dokumentacji. Organ podkreślił także fakt, iż odpady o kodzie 170503 to gleba, ziemia, w tym kamienie, zawierające substancje niebezpieczne - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1923)(dalej: rozporządzenie). W związku z tym należy także zwrócić uwagę na ustawę z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779), która określa szczegółowe obowiązki wytwórcy i posiadacza odpadów związane z posiadaniem, segregacją i transportem odpadów. Art. 66 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż posiadacz odpadów jest zobowiązany do prowadzenia na bieżąco ich ilościowej i jakościowej ewidencji, zgodnie z katalogiem odpadów. Ponadto wskazuje, że sprzedawca, odpadów i pośrednik w obrocie odpadami niebędący posiadaczami odpadów są zobowiązani do prowadzenia na bieżąco ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów niebezpiecznych. (art. 66 ust. 3). Z kolei art. 67 w/w ustawy stanowi, że ewidencję odpadów prowadzi się miedzy innymi w postaci karty przekazania odpadów i karty ewidencji odpadów w przypadku posiadacza odpadów. W przypadku sprzedawcy odpadów i pośrednika w obrocie tymi odpadami, niebędących posiadaczami odpadów ewidencje prowadzi się w postaci karty ewidencji odpadów niebezpiecznych. Tutaj organ podkreślił fakt, iż w toku przesłuchania B.Ś. zadeklarował, że przedstawi kartę przyjęcia odpadów, czego finalnie nie uczynił. Na dalszym etapie postępowania doszło do zmiany wersji wydarzeń i wskazano, że Skarżąca nie posiada tych dokumentów, a w obrocie wystąpiła jako pośrednik. Także spółka E.1 mimo wezwań nie udokumentowała w żaden sposób faktu realizacji usług wskazanych w fakturze. Pismem z dnia 30 września 2019 r. wezwano E.1 Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy ze Skarżącą. W odpowiedzi L. B. (prowadząca sprawy spółki od lipca 2019 r.) wyjaśniła, że nie posiada żadnej wiedzy na temat warunków współpracy ze Skarżącą. Przesłała także kopie faktur i dowody zapłaty. Z kolei w odpowiedzi na pismo skierowane do M. S. (dalej: M.S.) wpłynęło pismo podpisane przez A. K. (małżonka M.S.), która poinformowała organ, iż M.S. znajduje się w takim stanie zdrowia, że nie pamięta w jakim czasie pełnił funkcję prezesa spółki E.1. Wskazała także, że potwierdza wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Okoliczności te nie zostały potwierdzone jakąkolwiek dokumentacją. Pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. kolejny raz zwrócono się do E.1 Sp. z o.o. z prośbą o przedstawienie wyjaśnień i dokumentacji w zakresie współpracy ze Skarżącą, ale spółka dostarczyła jedynie duplikat potwierdzenia wykonania przelewu na rzecz spółki w kwocie 200 000 zł., w tytule którego widniało: [...]. Sama Skarżąca zaś w piśmie z dnia 11 marca 2020 r. wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji związanej z fakturą. Miało to być spowodowane tym, że Skarżąca w omawianej transakcji występowała tylko w roli pośrednika, a nie dysponent odpadów. Według Skarżącej dokumentacja powinna się znajdować w posiadaniu spółek E.1 lub M.2. To właśnie od spółki M.2 organ uzyskał wyjaśnienia i dokumentację, która w żaden sposób nie potwierdza udziału tego podmiotu w kwestionowanej czynności prawnej. Skarżąca w zakresie usług świadczonych przez E.1 Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu usług przez tę spółkę. Dodatkowo w toku postępowania strona Skarżąca zmieniła wyjaśnienia w zakresie współpracy ze spółką E.1, pierwotnie wskazując, że przedłoży dokumenty świadczące o współpracy ze spółką, by następnie zeznać, że w związku z rolą pośrednika, nie posiada odpowiedniej dokumentacji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: a. naruszenie art. 2a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji Podatkowej (dalej: o.p.). co według Skarżącej polegało na tym, że NPUCS w Białymstoku oszacował i określił kwotę zobowiązania podatkowego S.Ś. za cały 2018 r. i I kwartał 2019 r. na podstawie dowodów prima facie, tj. domniemanych i spekulacyjnych okolicznościach, z pominięciem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków w osobach: A.C., J.M. (oraz przedstawicieli firm: P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o.), w sytuacji gdy przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza, że czynności będące podstawą do rozliczeń podatkowych, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, były dokonywane w sposób należyty i w oparciu o rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przez skarżącą Skarżącą i w ten sposób Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "E." posiadała legitymację do rozliczenia podatku VAT w zadeklarowanej wysokości wobec zaistnienia zdarzeń gospodarczych przez odliczenie podatku naliczonego, a nadto przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzutach do wyników kontroli z dnia 16 marca 2021 r. pomimo, że ich charakter oraz skutki logiczne mają decydujący wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie i sposób rozstrzygnięcia sprawy; b. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez ich łączne niezastosowanie w trakcie procedowania z pominięciem zasady stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu, zwłaszcza, że wbrew treści wskazanych przepisów organ w osobie NPUCS w Białymstoku nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, obrażając tym samym interes społeczny i słuszny interes obywateli, a to poprzez nieprawidłową weryfikację podstaw zarzutu braku wykonania zdarzeń gospodarczy opisanych w zaskarżonej decyzji oraz samych okoliczności towarzyszących wydaniu rzeczonej decyzji w kontekście wartości ustaleń organu, które uznać należy za pozbawione walorów wiarygodności, zwłaszcza w zakresie rzekomego braku odpłatnych transakcji pomiędzy podatnikiem - Skarżącą oraz podmiotami opisanymi w fakturach VAT zakwestionowanych zaskarżoną decyzją (A. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o.), współpracy S. Ś. ze spółkami A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o. jako podmiotami rzekomo nie prowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej oraz poprzez dowolnie zinterpretowanych powiązań Skarżącej z innymi podmiotami gospodarczymi deprecjonując w/w jako wiarygodnego przedsiębiorcę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w sprawie w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowody i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy; c. art. 8 k.p.a. przez jego niezastosowanie i wydanie przez NPUCS w Białymstoku decyzji z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie nr.: 318000-CKKl -2.4103.1.2021.18 z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej zwłaszcza, że ustalenia dokonane przez organ administracji w przedmiotowej sprawie oparte są wyłącznie o zdarzenia, których organ I instancji istnienia przypuszcza, przypisuje walor bezprawności zdarzeniom nie mającym znaczenia dla sprawy, kwestionowanie poprawności i rzetelności zdarzeń handlowych na podstawie sposobu płatności z wyeliminowaniem ryzyka braku zapłaty, prowadzeniem działań gospodarczych i handlowych przez podatnika – Skarżącą z osobami będącymi w relach pozabiznesowych ze skarżącą, w tym opisanymi jako tzw. "słupy" co stanowić miało o rzekomym braku prowadzenia wymiany handlowej z pomiotami gospodarczymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji. 2. przepisów prawa materialnego poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżąca: a. dokonywała rozliczeń na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających realnych transakcji, co miało rzekomo prowadzić do ukrywania faktycznego przebiegu rzeczonych transakcji i rzeczywistego wykonawcy zafakturowanych usług; b. miała świadomość, że bierze udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek z zamiarem bezprawnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie w/w faktur i na udział w tym rzekomym procederze wyraziła zgodę. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o: a. uchylenie w całości decyzji NPUCS z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji NPUCS z dnia 22 lipca 2021 r.; b. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji NPUCS; c. zasądzenie od NPUCS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania zgodnie z treścią art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.); d. przyznanie prawa pomocy Skarżącej w zakresie opłaty od skargi z uwagi na fakt, że skarżąca nie jest w stanie ponieść tych kosztów bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania siebie oraz mieszkającej z nią rodziny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyspozycja przywołanego przepisu została w niniejszej sprawie spełniona. Przeprowadzono bowiem wszechstronne postępowanie dowodowe, które pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Nie ma przy tym wątpliwości, iż ustalono wszelkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności. Pozyskano wyjaśnienia od Strony oraz reprezentującej ją osoby S.Ś.1. Poddano weryfikacji przedstawioną dokumentację i zapisy na rachunkach bankowych. Przeprowadzono szereg czynności wobec rzekomych kontrahentów Skarżącej. Skorzystano z rejestrów (w tym KRS-u), odebrano wyjaśnienia od osób reprezentujących rzekomych kontrahentów, włączono dowody pozyskane w ramach innych postępowań. Ponadto uzyskano informacje od właściwych urzędów skarbowych oraz szereg innych dowodów. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie naruszono również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzono bowiem postępowanie dowodowe, w którym zgromadzono dowody pozwalające na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zapewniono Stronie prawo czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wszechstronnie przedstawiono i oceniono materiał dowodowy wskazując przy tym jakimi dowodami kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz dokonana ocena dowodów, oparta na zasadzie swobodnej oceny dowodów, pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W sprawie, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przywołany przepis przewiduje taką możliwość w sytuacji, gdy pozwalają na to pozyskane w toku postępowania dowody oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych. Z uwagi na fakt, że obie przesłanki są spełnione regulacja ta znalazła zastosowanie w sprawie, a zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieuzasadniony. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Skarżąca zaznaczyła, iż jej zdaniem Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oszacował i określił kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie domniemanych dowodów i spekulacyjnych okolicznościach. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Skarżone rozstrzygnięcie oparto o zeznania S.Ś.1, ponadto pozyskano zeznania osób, które w Spółkach będących rzekomymi kontrahentami jako jedyne miały uprawnienia do ich reprezentowania i zarządzania. Również pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów nie da się określić mianem "domniemanych". Zaskarżone rozstrzygnięcie oparto tym samym o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, a teza o "spekulacyjnych okolicznościach" jest całkowicie nieuzasadniona. Argumentując zarzut naruszenia powyższych przepisów Strona wskazała, iż w sprawie pominięto konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków w osobach: A. C., J. M. (oraz przedstawicieli firm: P., M., E.1). Odnośnie dowodu z przesłuchania A. C. w pierwszej kolejności przywołać należy zeznania S. Ś.1, który dopytywany o współpracę podał między innymi: nie kojarzę A. C. Co ważne, również A. C. nie miał wiedzy o współpracy z firmą S.Ś.1 - w poczet materiału dowodowego sprawy włączono protokół jego przesłuchania. Zeznał on, że nie prowadził spraw Spółki, udostępnił jedynie swoje dane osobowe. Do akt niniejszej sprawy włączono również protokół przesłuchania L. C. Prezes Zarządu i jedyny wspólnik Spółki P. zeznał, że nie wie czym zajmowała się Spółka i nie ma wiedzy na temat współpracy z firmą E. Identycznej treści zeznania złożył K. K. - przesłuchany w niniejszej sprawie wspólnik i Prezes Zarządu Spółki M. Nie było natomiast możliwości przesłuchania w sprawie J.M. i M. S. - jak bowiem ustalono osoby te są chore i z uwagi na stan zdrowia nie mogą być przesłuchane. Pomimo braku ich wyjaśnień w niniejszej sprawie pozyskano, zdaniem Sądu, kompletny materiał dowodowy. Zauważyć też trzeba, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza wartościowania dowodów. Oznacza to, że określona okoliczność może być dowiedziona zeznaniami świadków jaki i dowodem z dokumentów oraz każdym innym dowodem. W niniejszej sprawie weryfikacji podlegały deklarowane transakcje ze Spółkami: M., E.1, A. i P. Podkreślić należy, że wobec wszystkich tych podmiotów kierowano wezwania, gdzie zwracano się o podanie informacji o okolicznościach transakcji z S. Ś. Informacji takich nie pozyskano - co zestawiono z brakiem podstawowej wiedzy o badanych rzekomych transakch u S.Ś.1 - jedynej osoby umocowanej do reprezentowania firmy E. Dowody te zestawiono z pozostałym materiałem dowodowym, co w konsekwencji pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji przywołane zarzuty Skarżącej dotyczące braku przesłuchania w/w osób należy uznać za całkowicie chybione. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut podniesiony w skardze o rzekomych błędach w ustaleniach faktycznych. Dodano przy tym, iż w skarżonej decyzji nieprawidłowo stwierdzono, że Skarżąca dokonywała rozliczeń na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających realnych transakcji, co miało rzekomo prowadzić do ukrywania faktycznego przebiegu rzeczonych transakcji i rzeczywistego wykonawcy zafakturowanych usług. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że faktury wystawione przez Spółki: M., A., P. i E.1 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Za drugorzędne w sprawie należy przy tym uznać czy usługi te były wykonane przez inne podmioty. Weryfikacją bowiem objęto te zdarzenia gospodarcze, które dokumentowane były fakturami zaewidencjonowanymi przez S. Ś. Odnosząc się natomiast do kwestii faktycznego przebiegu usług, w tym podmiotów, osób, miejsca, wykorzystanego sprzętu i płatności. Ponadto Skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła żadnych informacji i dokumentów, pomimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomego udziału Skarżącej w ujawnionym procederze to okoliczności ujawnionego stanu faktycznego wykluczają brak wiedzy S.Ś. w tym zakresie. Skarżąca była beneficjentem opisanych zdarzeń - zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego poprzez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z "pustych" faktur. Realizacja usług polegających na: wykonaniu odwiertu, prac naprawczych, wywiezieniu ziemi, wykonaniu remediacji gruntu, doradztwie w zakresie badania rynku (gospodarka odpadami), wykonanie wykopów pod badania gruntów i przyjęciu niebezpiecznych odpadów ma charakter wielopłaszczyznowy. Wymaga wybrania wykonawcy, zawarcia umowy, ustalenia jej warunków, negocji cenowych sporządzenia dokumentacji, kontaktów telefonicznych, bezpośrednich bądź mailowych, nadzoru, sprawdzenia realizacji, odbioru prac i płatności. S.Ś. żadnych z tych okoliczności towarzyszących rzekomym usługom nie przedstawiła, nie opisała i nie udokumentowała. Nie opisano zarówno działań rzekomych kontrahentów, jak i działań własnych. Łączna wartość kwestionowanych usług wyniosła 1.200.000 zł i stanowi prawie 70 % całości deklarowanych zakupów. Zasadnie nie dano więc wiary temu, że Skarżąca padła ofiarą przypadkowego oszustwa. Z analizy dat na kwestionowanych fakturach wynika, że każdorazowo były one wystawiane w ostatnim miesiącu kwartału (marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu) – S. Ś. rozliczała się kwartalnie. Wskazuje to na kolejny element braku przypadkowości opisanych zdarzeń - inna interpretacja prowadzi do wniosku, iż S.Ś. "trafiała" na nieuczciwych kontrahentów cyklicznie na koniec każdego kwartału. W skardze Strona podniosła zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa). Na wstępie należy stwierdzić, że przepisu Kpa nie mają zastosowania w niniejszej sprawie w oparciu o art. 3 § 1 pkt 2 Kpa i art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut Strona wskazała, iż jej zdaniem w sprawie pominięto zasadę stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu, zwłaszcza że wbrew treści wskazanych przepisów organ w osobie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, obrażając tym samym interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przywołany zarzut jest bezpodstawny. W szczególności w skarżonej decyzji wskazano podstawę rozstrzygnięcia, dokonując przy tym subsumpcji przepisów pod ustalony stan faktyczny. Wbrew przywołanym twierdzeniom w sprawie podjęto wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, iż Spółki: A., M., P. były podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Przedmiotowa okoliczność została zakwestionowana między innymi w oparciu o zeznania osób, które jako jedyne były umocowane do reprezentowania i prowadzenia spraw tych Spółek. W skardze błędnie przywołano też naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem tego przepisu w Ordynacji podatkowej jest art. 121 § 1, który obliguje do tego by postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza akt sprawy prowadzi do przekonania, iż dyspozycja przywołanej regulacji została w sprawie spełniona - co było przedmiotem oceny już wyżej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż Spółki A. i P. były podwykonawcami Spółki M.1 i to tym Spółkom J. M. podzlecał wykonanie prac zleconych mu przez S. Ś. Gdyby przyjąć tą wersję zdarzeń to oznaczałoby, że S. Ś. zleciła wykonanie usług Spółce M.1 i to właśnie ten podmiot powinien był wystawić faktury na rzecz Skarżącej. Niezależnie od tego, nie jest możliwe, żeby Spółki A. i P. wykonały jakiekolwiek prace (czy na rzecz M.1 czy S. Ś.) ponieważ nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej - co ustalono w niniejszej sprawie. Przedstawione wyjaśnienia w opisanym zakresie nie wnoszą okoliczności, które miałyby wpływ na załatwienie sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdza ponadto, iż organ l-szej instancji bezzasadnie pomija fakt, że faktura [...] (wystawiona przez Spółkę E.2) została skorygowana do zera. Nie można się zgodzić z tym twierdzeniem. Fakt skorygowania faktury oraz wskazanie podstawy (niewykonanie usługi) stanowi, w połączeniu z wyjaśnieniami S.Ś.1, podstawę orzekania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury. Przyznanie, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego pozbawia podatnika prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - co orzeczono w sprawie. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na przepisy ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur. Mianowicie zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Z powyższego wynika, że faktura VAT jest co do zasady Wystawiona po wykonaniu usługi. Sprzedawca może wystawić fakturę przed wykonaniem usługi w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Jednakże również w tym przypadku kolejność zdarzeń jest taka, że sprzedawca ów wystawia fakturę najwcześniej w momencie otrzymania takiej zaliczki. Tym samym sporne faktury VAT nie mogą dokumentować żadnych zaliczek, bowiem zaliczek takich w momencie wystawienia tych faktur nie było. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.