I SA/Bk 512/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił A. S. (dalej również jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 115.677 zł. Organ ten uznał, że część wydatków skarżącej poniesionych w 2004 r. nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi do czasu ich poniesienia zasobami finansowymi. W szczególności, zdaniem organu pierwszej instancji, pożyczki na które powołała się strona (w łącznej kwocie 153.000 zł) faktycznie nie miały miejsca, dlatego też nie mogły stanowić źródła finansowania zakupu przez skarżącą nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 110.108 zł. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał przede wszystkim wskazane przez skarżącą źródła sfinansowania wydatków i mienia z 2004 r., która powołała się, że nabycie [...] marca 2004 r. nieruchomości rolnej sfinansowała w całości z dwóch pożyczek otrzymanych od członków rodziny, zamieszkałych na stałe w USA, tj. od A. B. w kwocie 100.000 zł oraz od D. M. w kwocie 53.000 zł. Jako, że osoby wskazane jako pożyczkodawcy są osobami na stałe zamieszkującymi w USA, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w celu zweryfikowania oświadczeń strony, wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, o przesłuchanie tych osób na okoliczność udzielenia pożyczek. Z dokumentów pozyskanych z administracji USA wynika, że osoby te nigdy nie pożyczały skarżącej pieniędzy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez A. B. i D. M. przed organami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki są wiarygodne i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Dowody przekazane przez administrację podatkową USA zostały pozyskane na podstawie art. 23 ust. 4 umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Powyższej oceny nie zmienia, w ocenie organu, fakt, że w materiałach przekazanych przez administrację podatkową USA istnieje rozbieżność w pisowni nazwiska D. M. (w dokumentach strony amerykańskich widnieje nazwisko L.). Dane adresowe D. M. wskazane w trakcie postępowania przez skarżącą i dane adresowe podane w dokumentach uzyskanych z USA są identyczne. Ponadto notatka z przesłuchania tej osoby została przez nią własnoręcznie podpisana personaliami "D. M.". Organ odwoławczy podważył jednocześnie wiarygodność oświadczeń A. B. i D. M., datowanych na [...] maja 2006 r., z których wynika, iż osoby te udzieliły w 2003 r. skarżącej pożyczek w kwotach odpowiednio 53.000 zł i 100.000 zł. Zwrócił uwagę, że Panie B. i M. swoje zeznania złożyły [...] grudnia 2006 r., a więc po dniu, na który datowane są oświadczenia złożone w trakcie postępowania przez stronę. Ponadto, z informacji przekazanej przez administrację podatkową USA wynika, że V. B. córka A. B. i siostrzenica D. M. obecna przy ich przesłuchaniach oświadczyła, że skarżąca poprosiła w/w osoby o przysługę i podpisanie oświadczenia, że udzieliły jej pożyczki. List, który osoby te podpisały został przygotowany przez A. S. i przesłany pocztą elektroniczną na adres V. B. Dlatego też oświadczenia z [...] maja 2006 r. nie odzwierciedlają zdaniem organu stanu faktycznego i zostały złożone jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Ponadto o tym, że w rzeczywistości nie doszło do udzielenia przedmiotowych pożyczek, świadczą w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji skarżąca nie przedłożyła dowodów spłaty pożyczek, mimo, że powoływała się na to, iż systematycznie spłaca raty pożyczek i na ten cel zaciągnęła kredyt bankowy. Umowy pożyczek na kwotę łącznie 153.000 zł nie zostały sporządzone w formie pisemnej, nie określono ich oprocentowania i terminów zwrotu. Strona zmieniała swoje oświadczenia dotyczące roku ich otrzymania, twierdząc najpierw, że był to rok 2004, a następnie 2003. Oceniając ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, iż należy dodatkowo uwzględnić kwotę 7.425,18 zł jako źródło finansowania wydatków i mienia skarżącej w roku 2004. Kwota ta stanowiła oszczędności zgromadzone przez stronę w 2004 r. po dokonaniu zakupu nieruchomości rolnej. Dlatego też organ odwoławczy postanowił skorygować przyjętą w zaskarżonej decyzji kwotę mienia, pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, jaką mogła dysponować skarżąca w 2004 r. i zmniejszyć kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia o kwotę 7.425,17 zł. Ostatecznie organ ten przyjął, że skarżąca mogła dysponować w 2004 r. środkami pieniężnymi w wysokości 19.800 zł oraz poniosła wydatki w kwocie 166.611,04 zł, co jest zgodne z rocznym podsumowaniem kwot poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2004 r., nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich, wynosi w ocenie organu 146.811,04 zł. Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Sądu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), poprzez tendencyjne i bezkrytyczne przyjęcie za autentycznej i zgodnej z zaistniałym stanem faktycznym informacji uzyskanej od amerykańskich organów fiskalnych w formie zeznań świadków złożonych przez A. B. i D. M., w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował własnoręcznie podpisanymi przez wskazane wyżej osoby oświadczeniami o przeciwnej treści, a także poprzez oparcie się wyjaśnieniach złożonych przez V. B. obecnej przy przesłuchaniu A. B. i D. M., które to wyjaśnienia nie zostały uzyskane w sposób prawidłowy; 2. art. 127 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak rozpoznania sprawy w zakresie wyjaśnienia wskazanych rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym oraz ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; 3. art. 188 oraz art. 123 o.p., poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, tj. do odmowy wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o przesłuchanie w charakterze świadków A. B. i D. M. w trybie art. 23 ust. 1 umowy "z 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, na okoliczność jednoznacznego ustalenia czy ww. osoby udzieliły pożyczki podatnikowi we wskazanych kwotach oraz wyjaśnienia rozbieżności w treści złożonych przez nie wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu sprzeciwiało się przepisom postępowania oraz przepisom materialnoprawnym, będącym podstawą wydanej decyzji. Zwłaszcza nie można podzielić zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazują na to głównie pozyskane od władz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej zeznania A. B. i D. M. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, poczynić należy kilka uwag dotyczących specyfiki ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu takim organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 882/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Niemniej jednak takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. To na organy nałożony jest bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przechodząc do szczegółowej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów, podkreślić trzeba, że w zaistniałym stanie faktycznym wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który analizował zgodność z prawem zdobytych przez organy dowodów w postaci dokumentów pozyskanych od administracyjnych władz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W wyroku 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 594/07 Sąd zwrócił uwagę, że na mocy art. 23 umowy dwustronnej istnieje możliwość wymiany informacji, między umawiającymi się państwami tj. Rzeczypospolitą Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, w celu ustalenia faktów, do których mają być zastosowane normy umowy dwustronnej lub koniecznych dla własnego ustawodawstwa wewnętrznego w odniesieniu do podatków od dochodu w tym w także w celu zapobiegania nadużyciom w zakresie tych podatków. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 4 wspomnianej umowy dwustronnej "na wyraźnie określoną prośbę właściwych władz Umawiającego się Państwa właściwe władze drugiego Umawiającego się Państwa będą dostarczały informacji określonych w niniejszym artykule, sporządzonych w formie zeznań świadków złożonych pod przysięgą i kopii nie publikowanych oryginalnych dokumentów (włączając księgi, oświadczenia, raporty, rachunki lub pisma) w takim samym zakresie, w jakim takie zeznania lub dokumenty mogą być uzyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków". Oznacza to, że właściwe władze Stanów Zjednoczonych przy pozyskiwaniu informacji, o które prosiły władze RP (w formie zeznań świadków) zobowiązane były do stosowania własnego wewnętrznego ustawodawstwa (nie zaś polskiej Ordynacji podatkowej), a pozyskane informacje zobowiązane były udostępnić zgodnie z praktyką administracyjną stosowaną przy udostępnianiu informacji drugiemu państwu. W związku z tym, że osoby, które rzekomo miały udzielić skarżącej pożyczki zamieszkują w USA, organy skorzystały w rozpatrywanej sprawie z możliwości wystąpienia do władz tego kraju w trybie przytoczonej umowy dwustronnej, o przesłuchanie tych osób. Uzyskane w ten sposób dokumenty zawierające zeznania A. B. i D. M. pozyskane zostały w legalny sposób. Organy dokonując ich oceny nie naruszyły przepisów postępowania. Ocena tych dowodów potwierdza, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o uzyskaniu od tych osób pożyczek w łącznej kwocie 153.000 zł A. B. i D. M., zeznające przez organami USA, jednoznacznie stwierdziły, że nigdy nie pożyczały pieniędzy skarżącej. W świetle tych zeznań negatywnie należało ocenić wartość dowodową wcześniejszych oświadczeń złożonych przez obie Panie, a przedłożonych przez stronę do akt sprawy, z których wynika, iż osoby te udzieliły pożyczek stronie w 2003 r. Zwłaszcza, że w dokumentach przesłanych przez władze USA znajduje się informacja, że to na wyraźną prośbę skarżącej osoby te podpisały i odesłały pocztą przygotowane przez nią oświadczenia. Powyższe wynika z twierdzeń V. B., córki A. B., obecnej przy przesłuchaniu świadków. Co prawda zakres wystąpienia przez krajowe organy podatkowe o pomoc do władz USA odnosił się jedynie do przesłuchania A. B. i D. M., nie oznacza to jednak, że należy dyskwalifikować informacje zawarte w dokumentacji przesłanej z USA odnośnie przebiegu czynności przesłuchania. Stąd słusznie organ odwoławczy podkreśla, że oświadczenie V. B. stanowi dowód w sprawie, albowiem dowodem może być wszystko co jest zgodne z prawem i może przyczynić się do jej wyjaśnienia (zob. art. 180 § 1 o.p.). Dowód ten, jak każdy inny podlega ocenie z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Na ocenę zeznań D. M. nie mogą wpływać wskazywane przez pełnomocnika nieścisłości w pisowni jej nazwiska w dokumentach przesłanych przez władze USA. Owszem, w dokumentach tych widnieje nazwisko "L". Niemniej jednak prośba o pomoc wystosowana przez organ podatkowy dotyczyła przesłuchania D. M., zaś dane adresowe przekazane przez skarżącą są zgodne z tymi zawartymi w przesłanego dokumentacji. Wreszcie protokół zeznań podpisany został przez D. M. Organy prawidłowo również odmówiły ponownego przesłuchania ww. osób w trybie umowy dwustronnej. Zgodnie z art. 188 o.p., którego naruszenia dopatruje się pełnomocnik skarżącej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nieuwzględnienie żądań strony ocenić należy trafnie, albowiem okoliczności, na które ponownie zeznawać miały A. B. i D. M. zostały już stwierdzone głównie w zeznaniach tych właśnie osób pozyskanych zgodnie z prawem od władz USA. Jednoznaczne twierdzenia zeznających przez władzami USA osób nie pozostawiają wątpliwości, że w rzeczywistości do zawarcia umowy pożyczki nie doszło. Skarżąca, powołująca się na fakt uzyskania kredytu na spłatę rzekomych pożyczek, pomimo wezwań organów, nie przedłożyła dowodów spłaty jego rat. Ponadto w toku postępowania zmieniała wyjaśnienia, co do okoliczności uzyskania rzekomej pożyczki, raz twierdząc, że miało to miejsce w 2004 r., innym razem zaś wskazując na 2003 r. Skarżąca nie wskazała wiarygodnego źródła pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Ocena dowodów zebranych w sprawie uzasadnia twierdzenie, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły ze źródeł nieujawnionych do opodatkowania. Organy uzyskały dowody niezbędne do oceny twierdzeń strony skarżącej odnośnie dochodów uzyskanych w 2004 r. Strona skarżąca nie przedstawiła zaś argumentów, które skutecznie mogłyby podważyć podjęte ustalenia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wyjaśnił też rozbieżności między oświadczeniami A. B. i D. M., przedłożonymi przez stronę, a zeznaniami tych osób, za wiarygodne uznając te ostatnie. Ponadto po ponownym rozpatrzeniu sprawy dostrzegł uchybienia organu i wyeliminował je korzystając z uprawnień zawartych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.