I SA/Bk 513/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiąc sierpień 2008 r., w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla pkt 2 zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. T. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy W. T. z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za sierpień 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości, podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej I.T. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, kosztów upomnień i kosztów postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku. W punkcie drugim rozstrzygnięcia organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. T. jako spadkobiercy wraz z drugim spadkobiercą R. T. za ww. zobowiązania do stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 73.666,65 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 97, art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 3 i 7, art. 100 § 1 i 2, art. 101, art. 102 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: "o.p." Po rozpatrzeniu odwołania T. T., Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części: (-) określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r. (według stanu na dzień śmierci spadkodawcy), kosztów postępowania egzekucyjnego 7. 643,57 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł; (-) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. wraz z drugim spadkobiercą R. T. za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości (według stanu na dzień śmierci spadkodawcy), kosztów postępowania egzekucyjnego 7. 643,57 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł – i w tym zakresie w umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w zakresie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy: (-) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za sierpień 2008 r. w kwocie 35,90 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 11,00 zł, kosztów postępowania egzekucyjnego 1,40 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł; (-) w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.714 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości 67,00 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł; (-) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 76,00 zł, kosztów upomnienia 8,80 zł oraz w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. wraz z drugim spadkobiercą R. T. za ww. zaległości podatkowe spadkodawcy w wysokości 1.825,90 zł, odsetki za zwłokę 78 zł, koszty upomnienia 26,40 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 1,40 zł i stwierdził, że orzeczone kwoty nie przekraczają wartości czynnego spadku. Organ odwoławczy wskazał, że W. T. zmarł [...] czerwca 2011 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: syn R. T. w ½ części i syn T. T. w ½ części. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. sporządził spis z inwentarza udokumentowany protokołem z [...] lipca 2013 r. i uzupełniony pismem z [...] stycznia 2014 r. W protokole tym ustalił stan czynny spadku na kwotę 73.666,65 zł, co odpowiada udziałowi w 1/3 zabudowanej nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]. Do dnia śmierci spadkodawca nie uiścił zobowiązań podatkowych: (-) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r., określonych przez Dyrektora UKS w B. w decyzjach z dnia [...] lipca 2008 r.; (-) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 76,00 zł wynikającej z zeznania PIT-36 za 2010 r. złożonego 29 kwietnia 2011 r.; (-) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień 2008 r. w kwocie 35,90 zł wynikającej ze złożonej 25 lutego 2009 r. deklaracji PIT-4R za 2008 r.; (-) w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.714,00 zł, ustalonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem [...] czerwca 2014 r. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2003 r. do kwietnia 2004 r. uległo przedawnieniu. Konsekwencją tego jest również przedawnienie odsetek za zwłokę w wysokości 62.371 zł, kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z tymi zaległościami w wysokości 7.643,57 zł oraz kosztów upomnienia 8,80 zł. Wobec powyższego organ uznał, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w tej części, jak też w części orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T. T. jako spadkobiercy za te zobowiązania, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego i koszty upomnienia. W zakresie utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedawnieniu nie uległy zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień 2008 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w podatku od spadków i darowizn oraz związane z tymi zobowiązaniami odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie stało się, czy w sytuacji istnienia innych długów spadkodawcy, spadkobiercy podatnika odpowiadają za całą kwotę zaległości podatkowych spadkodawcy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W tej kwestii wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ze względu na istnienie innych długów spadkowych. W tym zakresie nie odsyłają też do innych ustaw. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji posiadał informacje o zobowiązaniach spadkodawcy wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na FUS, FUZ, FP i wobec Dyrektora Izby Celnej w B. z tytułu podatku akcyzowego. Nie miało to jednak wpływu na odpowiedzialność spadkobiercy T. T. za zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego, odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego (zawarte w art. 98 § 1 o.p.) dotyczy przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe nie zawierają w art. 1030-1034 norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy ze względu na istnienie innych długów spadkowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Sądu wniósł T. T. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył to rozstrzygnięcie w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy i podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego niepełnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłego długi spadkowe do wartości orzeczonej niniejszą decyzją, w wyniku nieuwzględnienia wszystkich pozostawionych przez zmarłego długów spadkowych, pomijając przy tym znajdującą się w aktach niniejszego postępowania dokumentację wskazującą na rozmiar długów spadkowych, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku; 2) art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku nieuwzględnienia w prowadzonym postępowaniu informacji strony, w tym niewłączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., z których wynika, iż zmarły pozostawił po sobie liczne długi spadkowe, m.in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nadto poprzez nieuwzględnienie dokumentów z M. Spółki Gazownictwa oraz B. S.A., które potwierdzają rzeczywistą wartość długów spadkowych pozostawionych przez zmarłego również wobec ww. podmiotów; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art 199 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia wysokości pozostawionych przez zmarłego długów spadkowych, w przypadku kiedy to ww. dowód ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia wartości spadku (pomniejszonego o pozostawione cywilnoprawne długi spadkowe); 4) art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przede wszystkim w wyniku pominięcia i zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji potwierdzającej istnienie długów spadkowych zmarłego, co doprowadziło do ustalenia błędnej wysokości spadku, albowiem organy nie wzięły pod uwagę pozostawionych przez zmarłego długów, które istniały już w chwili otwarcia spadku, tym samym obniżają one wartość spadku, a w konsekwencji ustalenie odpowiedzialności Skarżącego znacznie ponad stan spadku; 5) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p., art. 100 § 1 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy orzekaniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe spadkodawcy długów spadkowych zmarłego wobec M. Spółki Gazownictwa, R. S.A. w łącznej kwocie 67.748,60 złotych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w łącznej kwocie 34.061,86 złotych, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku; 6) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p. w zw. z art. 922 § 3 k.c, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuwzględnienia, że do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego jak również inne obowiązki przewidziane w księdze IV Kodeksu cywilnego; 7) art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. i art. 1032 § 2 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy ponad stan czynny spadku, co doprowadziło do sytuacji, w której to Skarżący, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jest wiadome, że istnieją inni wierzyciele zmarłego, ma obowiązek uiścić kwotę podatku ponad wartość stanu czynnego spadku, a tym samym pozbawia to innych wierzycieli spadkodawcy prawa dochodzenia swoich należności i naraża Stronę na ponoszenie odpowiedzialności za długi spadkodawcy do kwot rzeczywistych zobowiązań pozostawionych przez spadkodawcę. Mając na uwadze powołane wyżej zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 98 § 1, § 2 o.p. w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c i art.100 § 1 i 2 o.p. oraz nie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Ten ostatni zarzut uwzględniono mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nakazujący wojewódzkim sądom administracyjnym rozstrzyganie spraw w granicach danej sprawy, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawie prawnej. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie na mocy art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Tym samym przepisy art. 1030-1034 Kodeksu cywilnego, dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 o.p., stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Powyższe oznacza, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). Jednocześnie okoliczność spłacenia niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. W takim wypadku powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie (sankcja w postaci rozszerzonej odpowiedzialności). Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że przepisy kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe nie zawierają norm ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy ze względu na istnienie innych długów spadkowych. Powyższe wskazuje na błędna wykładnię art. 98 § 1 o.p., dokonaną przez organ odwoławczy. Skoro skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p.). W takim przypadku na mocy postanowień art.100 § 1 i 2 o.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa także wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a o.p. Wtedy, gdy spadkodawca nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, na mocy art.100 § 2a o.p. organ podatkowy zobowiązany jest do określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W powyższym przepisie nie wskazuje się jednak na określenie kwoty do zapłaty. Podobnie NSA w wyroku o sygn. I FSK 876/12, (pub. w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w LEX nr 1350634) oraz WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 3444/08, LEX nr 534608). W ostatnim z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie postawił tezę, że "w sytuacja, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w tym zakresie wynikało to ze spisu inwentarza) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy". Sąd powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekając w pkt 2 decyzji o zakresie odpowiedzialności skarżącego wskazując, że jest ona solidarna wraz z drugim spadkobiercom Panem R. T. za określone w pkt 1 decyzji zobowiązania spadkobiercy do stanu czynnego spadku tj. do kwoty 73.666,65 zł, jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "kwotę zobowiązań tak ustaloną należy wpłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji". W tym zakresie rozstrzygniecie należy uznać za wadliwe, powoduje, bowiem że od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Z sentencji zaskarżonej w części decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy, wydając orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., odmiennie niż organ I instancji określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy oraz orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącego w części dotyczącej orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wraz z drugim ze spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy wskazując, że "orzeczone kwoty nie przekraczają wartości czynnego spadku". W związku z obowiązującą w postepowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy w myśl postanowień art. 233 § 1 o.p. wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji nie powinien zmieniać treści rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie powtórzył co prawda za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., że ustaloną kwotę zobowiązań należy wpłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji, jednakże zawarł formułkę dotyczącą odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji obowiązków wynikających z decyzji. Z powyższego można więc wywnioskować, że podziela pogląd organu I instancji o obowiązku zapłaty kwot zobowiązań. Dlatego w tym zakresie rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za wadliwe. Zasadny okazał się tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie tj.: art. 98 § 1, § 2 o.p. w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 100 § 1 i 2 o.p., a także dostrzeżone przez Sąd naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną art.98 § 1, § 2 oraz art.100 o.p. dokonaną przez Sąd i wydając decyzję usunie wadliwość, powodującą, że od skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Dodatkowo rozstrzygając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. uwzględni treść tego przepisu. Za niezasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 o.p., podniesione z uwagi na pominięcie i zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji potwierdzającej istnienie długów spadkowych zmarłego, co doprowadziło do ustalenia błędnej wysokości spadku. Stan czynny spadku to aktywa spadku (por. S. Babiarz Następstwo prawne spadkobierców i zapisobiorców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013 r.), tym samym długi spadkowe nie wpływają na wysokość tego stanu. W tym stanie rzeczy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, o wstrzymaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawi art. 152 ww. ustawy, a o zwrocie kosztów na mocy art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.