I SA/Bk 515/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 roku oddala skargę. Decyzją z [...] września 2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej w skrócie jako "Dyrektor UKS"), dokonał Panu Z. W. (w dalszej części uzasadnienia także jako: "Skarżący"), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował w złożonych deklaracjach VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) winien być wsparty wyczerpującą argumentacją, brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 4 i art. 124 o.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za przedwczesne i niecelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w rozpatrywanym odwołaniu. W wykonaniu zaleceń i ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS w dniu [...] kwietnia 2008 r. wydał decyzję Nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny niż zadeklarował to Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie ma wątpliwości, iż odpłatne zbycie innemu producentowi prawa majątkowego, jakim jest indywidualna ilość referencyjna (tzw. kwota mleczna), dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie, jako: "u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dyrektor IS równocześnie wskazał, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z uwagi na fakt prowadzenia w 2005 r. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w tym również jako rolnik niekorzystający ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaż indywidualnych ilości referencyjnych na ogólną wartość 162 250,00 zł, jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu z chwilą wykonania usługi (sprzedaży) i otrzymania zapłaty, tj. w grudniu 2005 r. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał, zatem twierdzenie Skarżącego, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w przepisach ustanawiających zasady opodatkowania VAT ustawodawca nie przewidział preferencyjnych zasad opodatkowania sprzedaży kwoty mlecznej. Tym samym za błędne organ uznał stanowisko Skarżącego, że indywidualna sprzedaż referencyjna podlega opodatkowaniu 3% stawką VAT, w oparciu o postanowienia art.146 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi usługi, o której mowa w poz. 64 załącznika Nr 6 do u.p.t.u. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie. Pan Z. W. zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 397/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię uznając, że odpłatne zbycie indywidualnych ilości referencyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu odpłatne zbycie niewykorzystanych w danym roku indywidualnych ilości referencyjnych (tzw. kwot mlecznych), w trybie określonym w ustawie o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, które dodatkowo powoduje, że 1,5 % indywidualnej ilości referencyjnej stanowiącej przedmiot umowy przechodzi do krajowej rezerwy, a zbywca nie może otrzymać indywidualnej ilości referencyjnej z krajowej rezerwy przed upływem 5 lat od dnia zbycia, wiąże się z zobowiązaniem rolnika do zaprzestania produkcji mleka, nie stanowi więc odpłatnej dostawy towarów, jak również nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a zatem jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., z którego wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 191 o.p., z którego wynika obowiązek dokonania przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczył postawionej przez organy skarbowe tezie, że całość wypłat dokonanych z rachunku przez Skarżącego i osoby przez niego upoważnione została wydatkowana na zakup złomu złota. W ocenie Sądu ustalając stan faktyczny sprawy organy całkowicie zlekceważyły zeznania świadków, co do przeznaczenia kwot pobranych z prywatnego rachunku bankowego Skarżącego, przez co przyjęta przez nie ocena okoliczności faktycznych nosiła znamiona dowolności. Z zeznań wszystkich przesłuchiwanych w tej sprawie świadków, jak i wyjaśnień na piśmie złożonych przez Pana J. K. wynikało, że osoby pobierając środki pieniężne z rachunku bankowego Skarżącego poza zakupem złomu złota dokonywały również wydatków na inne cele (zakup bydła, maszyn rolniczych) oraz, że niewydatkowane pieniądze zwracały w gotówce Skarżącemu. Uwzględniając treść powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W zakresie uchylenia decyzji organu I instancji, organ zalecił wzięcie pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. Natomiast w odniesieniu do części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ podkreślił, iż w tym zakresie Skarżący jej nie kwestionował w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenie przepisów postępowania, w szczególności nieprawidłowości w pozyskaniu informacji objętych tajemnicą bankową dotyczącą rachunku bankowego Skarżącego oraz braku potwierdzenia tożsamości Pana J. K., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. W powyższym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, co potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2009 r., w którym Sąd stwierdził, że w powyższym zakresie organy nie naruszyły przepisów prawa. Na powyższą decyzję, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za okres od stycznia do lipca 2005 r., Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - art. 4, art. 5, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), - art. 33, art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie dokonał wszystkich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, tj. nie ustalił, nie potwierdził wszystkich kosztów, faktur, wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczył również, że nie posiada dokumentów dotyczących działalności za 2005 r., gdyż nie zostały one zwrócone przez Centralne Biuro Śledcze z O. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako p.p.s.a.), wskazując, że Sąd zalecił organom pełne ustalenie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie tej, wypowiedział się tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 397/08. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię uznającą, że odpłatne zbycie indywidualnych ilości referencyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczył postawionej przez organy skarbowe tezie, że całość wypłat dokonanych z rachunku przez Skarżącego i osoby przez niego upoważnione została wydatkowana na zakup złomu złota. W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, w tym także wskazywanych przez Skarżącego w skardze. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć sprawa ta będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (vide: T. Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, str. 477). Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza zatem, że nie mogą one dokonywać nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22.03.1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2009 r., zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ wydając decyzję z [...] września 2009 r. nie naruszył art. 153 p.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów u.p.t.u. W zakresie, w jakim w sprawie miały zastosowanie zakwestionowane przez Sąd przepisy u.p.t.u., organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym nie można przyjąć, że organ odwoławczy naruszył wskazane w skardze przepisy u.p.t.u., skoro w powyższym zakresie nie orzekał merytorycznie lecz kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż Skarżący ograniczył skargę jedynie do tej części decyzji organu odwoławczego, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a nie w części dotyczącej jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia. Z kolei w odniesieniu do części decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazać należy, iż nie miały w tym względzie zastosowanie przepisy prawa materialnego, których wykładnia została zakwestionowana przez Sąd w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. W okresach od stycznia do lipca 2005 r. Skarżący nie dokonał zbycia niewykorzystanych w danym roku tzw. kwot mlecznych, dlatego też nie było potrzeby w tym zakresie, uchylenia decyzji organu I instancji. Także wskazane w wyroku naruszenia przepisów postępowania, nie odnosiły się do stanów faktycznych, zaistniałych w okresie od stycznia do lipca 2005 r. Sąd uznał m.in., że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczył postawionej przez organy skarbowe tezie, że całość wypłat dokonanych z rachunku przez Skarżącego i osoby przez niego upoważnione została wydatkowana na zakup złomu złota. Jak wynika z akt sprawy wypłaty te mogły mieć wpływ na wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r., a zatem za okres, w których decyzja organu I instancji została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż również Skarżący, w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie kwestionował ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawidłowości przeprowadzonego postępowania odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Dlatego też, w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego, wbrew jednoznacznym zaleceniom Sądu wynikającym z wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. W zakresie zakwestionowanym przez Sąd w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i nakazał temuż organowi uwzględnienie oceny prawnej, dotyczącej naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Owszem, organ II instancji w zakresie, w którym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dość lakonicznie i ogólnie uznał ustalony przez organ I instancji stan faktyczny za prawidłowy, podzielając ustalenia organu I instancji, jednakże powyższe uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji w zaskarżonej części w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.