I SA/Bk 52/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił A. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł. W przeprowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. ustalono, że kontrolowany w 1999 r. rozpoczął działalność gospodarczą w firmie "A" i w ciągu roku z własnych środków poniósł znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym na nabycie lub wytworzenie 6 obiektów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz nakłady na zadanie inwestycyjne "K." ukończone w roku następnym. Na podstawie porównania oświadczenia majątkowego strony za 1999 r. z oświadczeniem dotyczącym 2000 r. ustalono, że wskazane w oświadczeniu dotyczącym 1999 r. grunty podatnik posiadał przez cały 1999 r. Według wyjaśnień podatnika, samochód J. również pozostawał w jego dyspozycji do końca 1999 r., gdyż uległ wypadkowi w 2000 r. W latach 1999 i 2000 zostały natomiast w całości wykorzystane wolne środki pieniężne i to zarówno zgromadzone na rachunku bankowym, jak i w postaci oszczędności. Na podstawie zapisów ksiąg ustalono, że w prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. Wykazano także wydatki osobiste w wysokości [...] zł w całości przewyższające przychody, które w danym roku, według oświadczenia podatnika, w ogóle nie wystąpiły. Rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego w Banku M. wyniósł, według oświadczenia majątkowego, [...]zł. Środki pieniężne na innych rachunkach bankowych pozostawały bez zmian na koniec badanego roku. Oszczędności w bankach w wysokości [...] zł mogły być natomiast wydatkowane na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999 r. W postępowaniu stwierdzono jednocześnie, że w 1999 r. podatnik zrealizował przychód w łącznej kwocie [...] zł ze sprzedaży dwóch samochodów, które zakupił w latach wcześniejszych. Dochód kontrolowanego z gospodarstwa rolnego w 1999 r. ustalono w wysokości [...] zł w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 25 października 2000r. (M.P. Nr 35, poz. 720). Według organu podatkowego w 1999 r. wydatki w wysokości [...] zł nie znalazły pokrycia w opodatkowanych i zwolnionych z podatku dochodach tego roku oraz rozchodach mienia. Dokonując tego wyliczenia pominięto wskazane w oświadczeniu podatnika oszczędności w wysokości [...] zł. Na podstawie kserokopii zeznań podatkowych składanych przez podatnika za lata 1992 - 1998 ustalono jego dochód na kwotę [...] zł (uwzględniając denominację). Po doliczeniu dochodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży działki i odjęciu podatku, wydatków objętych ulgami podatkowymi oraz udziału w kosztach utrzymania rodziny w latach 1992 - 1998 przyjęto, że kontrolowany mógł przeznaczyć na oszczędności kwotę [...] zł. Odnośnie oświadczenia podatnika o uzyskiwaniu dochodów z gry na giełdzie i odsetek od oszczędności w bankach organ, po przeprowadzeniu analizy rachunków bankowych, rachunku inwestycyjnego w biurze maklerskim i Superkonta w [...] przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika, że wycofał on z rachunku w biurze maklerskim kwotę [...] zł, którą mógł sfinansować wydatki inwestycyjne w latach 1999 - 2000. Za wiarygodne uznano, że kontrolowany dysponował przed 1992 r. oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, które mógł przechować i wydatkować w latach 1999 - 2000, o czym świadczą maksymalne salda na posiadanych rachunkach walutowych. Saldo występujące na rachunku walutowym w funtach nie zostało uwzględnione do ustaleń stanu oszczędności na koniec 1991 r., gdyż powstało w całości w 1994 r. i miało swoje potwierdzenie w dochodach z lat 1992 - 1994. Według organu l instancji z okazanych dowodów nie wynika, aby kontrolowany w badanych latach mógł zgromadzić znaczące oszczędności. Posiadał wprawdzie kilka rachunków bankowych w różnych bankach, ale nie zgromadził na nich znaczących kwot wolnych środków. Fakt dużych obrotów na kontach nie oznaczał, że przeprowadzone operacje przynosiły dochody. O niskim stanie środków na kontach świadczą zresztą wprost naliczenia odsetek, które na przedstawionych rachunkach były nieznaczne. Łączny dochód z odsetek wyliczony został w kwocie [...] zł. Odnośnie oświadczenia podatnika, że uzyskiwał on znaczne dochody ze sprzedaży samochodów, na podstawie danych dotyczących rejestracji 12 samochodów, cen sprzedaży 7 samochodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż mimo tego, że zebrane dane nie obejmują pełnej wiedzy o cenach nabycia i zbycia posiadanych aut, są one na tyle jednoznaczne, by odrzucić jako nieprawdziwe oświadczenie podatnika w tym zakresie, gdyż w siedmiu na osiem szczegółowo analizowanych przypadkach sprzedaż nastąpiła ze stratą. Oświadczenie podatnika o uzyskaniu dochodu w wysokości około [...] USD z tytułu pracy w USA organ l instancji uznał za niewiarygodne z uwagi na nieprzedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał również za dowód prowadzenia przez podatnika w latach 1985 - 1995 działalności handlowej okazanych paszportów podnosząc, iż potwierdzają one jedynie wielokrotne przekraczanie granicy Polski, różnych krajów Europy oraz świata i nie mogą określać wysokości dochodów z tego tytułu uzyskanych. W ocenie organu l instancji, rzeczywiście w niektórych latach obroty na kontach dewizowych były kwotowo znaczące. Analiza konta dolarowego wykazała, że w okresie 1985 - 1995 odnotowano łączne wpłaty w wysokości [...] USD i wypłaty w kwocie [...] USD. Podobnie na koncie prowadzonym w markach niemieckich odnotowano wpłaty i wypłaty w kwotach ponad [...] DEM. Według wyjaśnień podatnika wypłat walut z rachunków dewizowych dokonywał on w związku z wyjazdami za granicę po zakup towarów. Rachunki te zasilał natomiast w celu uzyskania zaświadczenia o legalnym posiadaniu środków pieniężnych na wywóz poza granicę kraju. Łączna wartość wypłat dewiz oznacza w zasadzie kwotę wydatkowaną na zakup towarów sprowadzonych z zagranicy. Przy sprzedaży tych towarów w kraju realizował marżę w wysokości nawet kilkuset procent, co pozwalało uzyskiwać zyski często wielokrotnie przekraczające wysokość kwot wydanych na zakupiony towar. Świadek S. C. zeznał, że w 1982 r. nabywał od kontrolowanego hurtowe ilości towarów sprowadzanych z zagranicy, zaś w latach 1987 i 1988 kontrolowany sprowadzał z zagranicy sprzęt RTV. Z zeznań P. S. wynikało, iż wie on, że kontrolowany przed 1991 r. zajmował się sprowadzaniem z zagranicy odzieży dżinsowej i kożuchów, a sytuację finansową kontrolowanego w latach 90 - tych oceniał jako dobrą. W sprawie i stanu oszczędności A. Ż. pod koniec lat 90 - tych świadek wskazał, iż znane mu były plany kontrolowanego, co do zakupu i rozbudowy dworku w K. oraz ocenił, że na rozpoczęcie tej działalności dysponował własnymi środkami. Na podstawie tych dowodów przyjęto za wiarygodne, że kontrolowany prowadził w latach 1985 - 1995 nie zgłoszoną do opodatkowania działalność handlową: a o wartości zakupu sprowadzonych z zagranicy towarów może rzeczywiście świadczyć wartość wypłat z rachunków walutowych założonych przez podatnika. Rachunki za ten okres prowadzone w dolarach USA i markach niemieckich wskazują na rozchody w wysokości około [...] USD oraz [...] DEM. Nie ma natomiast wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt, że kontrolowany z tej działalności uzyskał dochody (pieniądze) w kwocie wskazanej w wyjaśnieniach (w wysokości dwukrotnie, a nawet trzykrotnie przewyższającej wydatki poniesione na zakup towarów). Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających fakt przechowania dochodów z działalności do 1999 r. Odnośnie wyjaśnień kontrolowanego, że przez cztery lata zajmował się handlem walutą i z tego tytułu uzyskiwał dochody roczne w granicach [...] tys. zł organ stwierdził, iż żaden z wskazanych przez podatnika świadków nie miał wiedzy o jego działalności w handlu walutą. Wobec tego nie zostały uznane za wiarygodne wyjaśnienia podatnika o realizacji dochodów z handlu walutą. Łącznie więc ustalono, że w latach poprzednich (przed 1999 r.) podatnik mógł zgromadzić zasoby finansowe w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Kwotę tę przyjęto jako zweryfikowaną kwotę oszczędności podatnika na początek 1999 r., z których sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. i 2000 r. Nie dano wiary oświadczeniu podatnika, że na dzień 01.01.1999 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] zł. Wersja kontrolowanego, że przed 1999 r. zgromadził takie oszczędności, nie została poparta żadnym dowodem. Oszczędności tych bowiem kontrolowany według wyjaśnień, nie gromadził w instytucjach finansowych. Wyjaśnienie o przechowywaniu oszczędności w wysokości 1 mln zł poza systemem bankowym kłóci się ze zdrowym rozsądkiem bowiem w latach 90-tych banki oferowały bardzo wysokie oprocentowanie od lokat. Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił, że wymienioną kwotę oszczędności mógł zgromadzić ze źródeł przychodów wskazanych w toku postępowania kontrolnego. W odwołaniu od powyższej decyzji A. Ż. zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, iż jest osobą czynną zawodowo od ponad 20 lat. W czasie pracy zawodowej uzyskiwał dochody m.in. z działalności gospodarczej, działalności rolniczej, stosunku pracy w Polsce, pracy za granicą, sprzedaży rzeczy ruchomych (w tym przywożonych z zagranicy), obrotu walutą i papierami wartościowymi, udziału w spółkach posiadających osobowość prawną. Odwołujący się wskazał, że w latach 1985-1995 uzyskiwał dochody z tytułu wyjazdów zagranicznych (sprzedaży przywiezionych rzeczy ruchomych) w wysokości [...] tysięcy dolarów rocznie, w związku z pracą za granicą uzyskał dochód w wysokości [...] tys. dolarów, z tytułu sprzedaży samochodów uzyskiwał dochody w wysokości [...] tysięcy złotych, w związku z obrotem na rynku walutowym w ciągu czterech lat osiągnął dochód w wysokości ok. [...] tysięcy złotych. Skala dochodów, jakie podatnik uzyskał w latach 1992-1998 w wysokości [...] tys. zł wskazuje, że w poprzednim okresie mógł uzyskać ich wielokrotność (co miało miejsce w rzeczywistości), tj. w ciągu 22 lat co najmniej [...] tys. zł. Kwota ta dzięki korzystnym wymianom złotych na walutę podlegała pomnożeniu. Wbrew twierdzeniom organu podatnik postępował racjonalnie, zgodnie ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym, a mianowicie część zarobionych pieniędzy złożył w banku, część pieniędzy ulokował w giełdę, część zainwestował w nieruchomości i samochody, część w działalność gospodarczą, część zamknął w sejfie. Odwołujący się podał także, iż w latach 1985-1995 wyjeżdżał ok. 20 razy w roku za granicę, co potwierdzają wpisy w paszportach. Za wywiezione dewizy kupował towar, sprzedawany następnie w Polsce i Rosji z zyskiem 100-400 %. Pieniądze lokował w dolary i marki, których nie trzymał na koncie, bo nie było to wówczas dobrze widziane. Fakty te potwierdzili świadkowie. Podatnik podniósł także, że decyzja nie odnosi się do jego majątku zgromadzonego przed zawarciem rozdzielności majątkowej z małżonkiem. Rozdzielność majątkowa z żoną W. Ż. została ustanowiona z dniem 18 listopada 1993 r. Zarówno podatnik, jak i jego żona byli osobami czynnymi zawodowo i uzyskującymi znaczne dochody przed ustaniem wspólności majątkowej. Część oszczędności podatnika pochodziła właśnie z tego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej kwoty [...] zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł utrzymując w/w decyzję w mocy w pozostałej części. Nie godząc się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami organ odwoławczy stwierdził, że zbadane dochody strony uzyskiwane przed rokiem 2000 nie mogły być podstawą zgromadzenia miliona złotych oszczędności. Organ l instancji uwzględnił wszystkie źródła zgromadzonego majątku, jeśli tylko zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Na podatniku ciążył natomiast obowiązek wykazania źródeł zgromadzonego majątku, a przynajmniej ich uprawdopodobnienia. Ujęto dochody wykazane w zeznaniach rocznych w latach 1992 - 1998 oraz środki, jakie mógł skarżący wycofać z giełdy, przyjmując za wiarygodne oświadczenie, iż uzyskaną z tego tytułu kwotę przechowywano aż do 1999 r. Uwzględniono równowartość maksymalnych sald na rachunkach walutowych posiadanych przed 1992 r. W zestawieniu ujęto wartość odsetek dopisanych do stanu rachunków bankowych oraz dochód uzyskany w 1997 r. z tytułu sprzedaży działki. Zgodnie z wnioskiem strony do wyliczenia przyjęto szacunkowe dochody z gospodarstwa rolnego. Z powodu braku dowodów nie uznano za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż z obrotu walutami obcymi uzyskiwał on stałe i znaczne dochody, gdyż wskazani świadkowie nie potwierdzili, że taka działalność była prowadzona. Poza własnym oświadczeniem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że pracował w USA i z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości [...] USD. Sam fakt wielokrotnych wyjazdów zagranicznych nie świadczy o tym, że były one dochodowe. Nie potwierdziły się także twierdzenia strony o uzyskiwaniu w latach 1989 - 1998 dochodów ze sprzedaży samochodów. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w B. organ l instancji ustalił, że w tym okresie dokonano zbycia siedmiu samochodów. Pomimo licznych wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżący, nie uprawdopodobnił, że transakcji tego typu było więcej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pełni podzielił stanowisko organu l instancji, że skarżący w latach 1985 - 1995 prowadził niezgłoszony do opodatkowania handel towarami sprowadzanymi z zagranicy i że osiągał z tego tytułu dochód, jednak w mniejszej aniżeli twierdził podatnik wysokości oraz, że z tej działalności mógł skarżący osiągnąć dochód nie wyższy od równowartości maksymalnych sald na bankowych rachunkach walutowych, a środki zgromadzone na tych rachunkach służyły do prowadzenia handlu towarami sprowadzanymi z zagranicy. Jednocześnie zaś wskazał, że wysokość kwot na nich zgromadzonych dokumentowała pośrednio skalę prowadzonej działalności i jej dochodowość. Uwzględnione zostały również dochody żony strony poprzez przyjęcie, że pokryła ona połowę nakładów na utrzymanie rodziny w latach 1992 - 1998. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy l instancji ustalił wszystkie prawdopodobne źródła pochodzenia majątku strony zgromadzonego w latach 1992 - 1998. Jednakże w dokonanym wyliczeniu wielkości majątku zgromadzonego w latach 1992 - 1998 nie uwzględniono nadpłaty w kwocie 983,60 zł wykazanej w zeznaniu rocznym za 1993 r., co skutkowało zawyżeniem o tę kwotę wydatków kontrolowanego za lata 1992 - 1998, a w rezultacie ustalonego podatku za 2000 r. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie swojej kontroli i w wydanej decyzji nie naruszył przepisów procesowych. Decyzja organu l instancji zawiera bowiem ocenę wiarygodności zebranych dowodów, odpowiada wymogom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, A. Ż. powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu i zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I S.A./Bk 174/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, podkreślając szczególne znaczenie zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że podatnik dokumentując prawdziwość swoich twierdzeń już na początku postępowania kontrolnego podał, że osiąganie dochodów z tytułu wyjazdów za granicę potwierdzają 4 paszporty dokumentujące częstotliwość wyjazdów. Do pisma z dnia 29 grudnia 2003 r. podatnik dołączył ksero swoich dwóch paszportów, podał, że jeszcze jeden paszport znajduje się w biurze paszportów, a jeden zaginał. Sąd l instancji stwierdził przy tym, że na wszelkich etapach postępowania aspekt częstotliwości wyjazdów podatnika za granicę jest omawiany, ale organy wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie dopuściły tego dowodu i w aktach nie ma nawet złożonych przez podatnika kserokopii dwóch paszportów. Zdaniem Sądu l instancji, jest to poważne uchybienie, które uniemożliwia ocenę stanowisk organów i podatnika w zakresie jego pracy w USA oraz związku wyjazdów handlowych z wypłatami walut z rachunków bankowych. Organy nie wyjaśniły nawet, czy podatnik przebywał jednorazowo w USA przez okres około pół roku, czy był tam kilkakrotnie i kiedy to miało miejsce. Przy stwierdzonej przedsiębiorczości podatnika, odmowa dania wiary, że w USA przebywał w celach zarobkowych jest wysoce problematyczna. Na tę zaś okoliczność należało przesłuchać żonę skarżącego i samego podatnika. Analizę dowodów w postaci zeznań trzech świadków i przesłuchanego w trybie art. 199 podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał z kolei za powierzchowną, niepełną oraz opartą na niepełnym materiale dowodowym przy niewyczerpaniu zgromadzonego materiału dowodowego. Za powierzchowne Sąd l instancji uznał również przesłuchania odnośnie handlu towarem sprowadzanym z zagranicy i handlu walutami stwierdzając przy tym jednocześnie, że ze znajdujących się w aktach dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych oraz z historii konta w biurze maklerskim wynika stałe powiększanie się majątku strony zaś z akt sprawy bezspornie wynika, iż podatnik handlował towarami sprowadzanymi z zagranicy (zeznania świadków S. C., P. S., W. Ż.). Zdaniem Sądu I Instancji w szczególności nie ustalono, jaki zysk mógł podatnik osiągać z handlu towarami i z handlu walutą i, czy wskazane przez niego kwoty zysku są prawdopodobne. Odnośnie analizy sald kwot zgromadzonych na rachunkach walutowych w USD i DEM, Sąd l instancji wskazał, iż jeżeli przyjmuje się, że te kwoty były pobrane przez podatnika z rachunków w celach wywozu za granicę i zakupu towaru w celach handlowych, to należało rozważyć, jaki zysk na tych operacjach mógł osiągnąć podatnik i o ile mógł zwiększyć posiadane środki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił nadto uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii udziału dochodów oraz mienia żony podatnika w finansowaniu inwestycji "A." podnosząc przy tym, że o prawdziwości złożonych przez nią zeznań w tym zakresie może świadczyć fakt, że w dniu [...] listopada 1993 r. aktem notarialnym A nr [...] A. Ż. darował W. Ż. swój udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w B. przy ul [...], co mogło być swoistym podziałem dorobku w zamian za inne składniki majątku wspólnego będące w posiadaniu A. Ż., która to okoliczność również nie była przedmiotem rozważań organów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi, chociaż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez Sąd w rozstrzygnięciu, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199 w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: – niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób niepełny, niewyczerpujący i powierzchowny oceniły materiał dowodowy; – przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; – zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sposób niemożliwy do zrealizowania poprzez nakazanie wyliczenia przez organy podatkowe zysku z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie z podatnika na organy podatkowe. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 56/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd I Instancji dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w konsekwencji czego zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co dalszego postępowania dowodowego niemożliwe do zrealizowania. Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważa, że dowód w postaci paszportów podatnika nie może świadczyć o tym, że zarobił on za granicą około [...] USD. Może to być bowiem dowód świadczący jedynie o przekraczaniu przez niego granicy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że przypisywanie decydującego znaczenia zeznaniom świadków – S. C. i P. S. jest nieuprawnione i niemożliwe do zrealizowania. NSA podkreślił, że osoby te nie były bezpośrednimi świadkami działań, które podatnik miał podejmować w latach 80 - i 90 - tych i są jedynie tzw. świadkami ze słyszenia, w związku z czym nie mogą z istoty rzeczy posiadać szczegółowej wiedzy na ten temat. Brak zaś tej wiedzy nie może świadczyć o powierzchowności przeprowadzonego dowodu z zeznań tych świadków. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, iż w szczególności dotyczy to świadka P. S., który zeznał, że zna podatnika od 1991 r. Świadek ten nie może mieć wystarczającej wiedzy pozwalającej na dokonywanie tego rodzaju ustaleń faktycznych co do zdarzeń zaistniałych we wcześniejszych okresach czasu, przede wszystkim co do wysokości dochodów uzyskiwanych wówczas przez podatnika oraz zgromadzonych zasobach majątkowych. Błędne i wewnętrznie sprzeczne są również w ocenie Sądu kasacyjnego wnioski oraz wskazania co do dalszego postępowania dowodowego odnośnie stosunków majątkowych łączących podatnika oraz jego żonę oraz ewentualnych przesunięć majątkowych pomiędzy nimi. Ze stwierdzenia bowiem przez W. Ż., że na sfinansowanie inwestycji "A." mogły pójść oszczędności męża oraz wspólne środki jej oraz męża, Sąd l instancji wywiódł, iż konieczne jest ustalenie tych okoliczności, a zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy wyliczeniu zgromadzonego mienia i dochodów żony podatnika sprzed wyłączenia wspólności majątkowej jest zasadny. Za nieuprawnione oraz stanowiące nadinterpretację łączących podatnika oraz jego żonę stosunków majątkowych należy także uznać stwierdzenie, iż o prawdziwości opisanego wyżej zeznania może świadczyć fakt, że dnia 18 listopada 1993 r. aktem notarialnym A. Ż. darował W. Ż. swój udział nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w B. przy [...], co według Sądu l instancji, mogło być swoistym podziałem dorobku w zamian za inne składniki majątku wspólnego będącego w posiadaniu podatnika i nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych. Nadto trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazania tego rodzaju co do dalszego postępowania podważają jego zasadność, gdyż należałoby przyjmować za dowód gołosłowne oświadczenia podatnika. Końcowo NSA podkreślił, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzony poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Stanowisko takie zajął również NSA w wyrokach z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97 - nie publikowanym i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, str. 19, POP 2001, nr 3, poz. 69. Zaznaczyć jednakże trzeba, że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, a fakt nieujawnienia przychodów dla celów podatkowych nie może stanowić podstawy do dowolnych ustaleń i nie zwalnia organów podatkowych z przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny wskazanych dowodów zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej wskazując przy tym, iż naruszenie tych przepisów spowodowało także naruszenie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, według twierdzeń skarżącego, organy nie ustaliły stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie popełniając szereg błędów logicznych i merytorycznych, ograniczając się tylko do wybranych przychodów i tylko do części zgromadzonego mienia przed 1992 r. W szczególności skarżący zarzuca, iż nie ustalono rzeczywistych dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych i wymiany walut co świadczy o braku zebrania całego materiału dowodowego i braku ustalenia prawdy obiektywnej. Zarzuty te w świetle poczynionych w sprawie ustaleń opartych na materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znajdują uzasadnienia. Skarżący w toku postępowania złożył oświadczenie o posiadanych przed rokiem 2000 oszczędnościach a następnie przedstawił w toku postępowania dowody w sprawie, które w jego przekonaniu w dostateczny sposób wykazywały fakt, iż z prowadzonej w latach poprzedzających 2000 r. różnego rodzaju działalności zgromadził oszczędności w kwocie miliona zł, z których to oszczędności były finansowane wydatki w roku objętym postępowaniem. Ustaleń, w jakiej kwocie należy przyjąć za wiarygodne zgromadzone oszczędności do finansowania wydatków poniesionych w roku 2000 organ dokonał na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Chybiony jest zarzut skarżącego, iż ustalenia te zostały dokonane z pominięciem części zebranego materiału jak też bez zebrania w całości niezbędnego materiału dowodowego do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą. Należy tu bowiem wskazać, iż sam skarżący nie wskazuje, jakie konkretne dowody zostały pominięte, jak też nie wskazuje jakie dowody były znane organowi i nie zostały w sprawie przeprowadzone przez organ z urzędu. Należy tu też wskazać, iż mimo że na organie ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego to nie oznacza, iż organ jest zobowiązany do poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności wskazywane przez podatnika. W sprawie chodziło o dochody uzyskane przez skarżącego w latach poprzedzających rok 2000 i te dowody, które były dostępne zostały w sprawie przeprowadzone. Z tego względu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skarżącego, iż postępowanie przeprowadzono z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza też, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny wiarygodności dowodów i odmowy wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego. Oceny wiarygodności wyjaśnień skarżącego, w tym także zawartych w oświadczeniu organ dokonał na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów. W takim zakresie, w jakim w oparciu o te dowodowy możliwe było oznaczenie kwoty oszczędności do finansowania wydatków w roku 2000 organ przyjął je za wiarygodne. Odmowa wiarygodności dowodom w pozostałym zakresie, które miały potwierdzać fakt posiadania oszczędności w całej kwocie [...] zł została dokonana przez organ I instancji w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów i takiej też oceny dokonał organ II instancji. Zasadnie bowiem organy przyjęły oceniając dowody, zeznania świadków, iż wskazywane przez nich fakty potwierdzają bądź wyjazdy skarżącego za granicę, bądź też prowadzenie przez niego różnego rodzaju niezarejestrowanej działalności jednakże na tej podstawie nie można przyjąć czy i w jakiej wysokości skarżący osiągnął z tego tytułu dochody ponieważ świadkowie takiej wiedzy nie posiadali. Zarzut ten w ocenie sądu jest więc także chybiony. Tym samym też Sąd nie znajduje podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co w konsekwencji uzasadniało oddalenie skargi zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.