I SA/Bk 524/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pełnomocnik A. P. zwrócił się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży pięciu działek, które zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego. We wniosku wyjaśniono, że A. P. jest rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne, w skład którego w roku 1988 weszła działka rolna oznaczona numerem geodezyjnym [...] o pow. [...] ha. W 1990 r. część przedmiotowej działki o pow. ok. [...] ha została wyłączona przez Urząd Gminy z użytkowania do celów rolniczych, a następnie podzielona na działki budowlane i sprzedana osobom fizycznym. Pozostała część działki rolnej, oznaczona nr geodezyjnym [...] do 2006 r., była wykorzystywana do celów rolniczych. Pod koniec 2006 r., po wyłączeniu tej działki decyzją Burmistrza Gminy z użytkowania rolniczego, została ona podzielona na piętnaście mniejszych działek o charakterze budowlanym. W roku 2007 A. P. dokonał sprzedaży dziesięciu działek, a w przyszłości zamierza sprzedać kolejne pięć działek. W związku z dokonanymi już transakcjami A. P. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zapłacił należny podatek VAT. W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji pełnomocnik strony sformułował następujące pytanie: Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę pięciu pozostałych działek budowlanych powstałych z podziału działki rolnej działki o pow. [...], o nr geodezyjnym [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie pełnomocnik wskazał, że A. P. nie zajmuje się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, tylko dokonuje wyprzedaży majątku osobistego, skutkiem czego z chwilą sprzedaży pięciu działek budowlanych nie będzie można przedmiotowej czynności, uznać za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.t.u."), podlegającą opodatkowaniu wg stawki 22%. Jednocześnie podkreślił, że bez znaczenia jest w przedmiotowej sprawie fakt, iż jako podatnik VAT czynny zadeklarował i zapłacił w roku podatkowym 2007 należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży dziesięciu działek. Zdaniem strony podatek VAT z tytułu sprzedaży działek wpłacony został nienależnie. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] marca 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przytaczając treść wskazanych regulacji organ wyraził pogląd, iż przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Zdaniem organu, z określonego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie mą częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując danej czynności. Przez częstotliwość należy rozumieć częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności wielokrotnie (więcej niż jednorazowo). Organ zauważył, że podatnik wykonał czynności zmierzające do uatrakcyjnienia posiadanego gruntu - dokonał zmiany przeznaczenia gruntu z terenu rolnego na teren pod budownictwo mieszkaniowe, dokonując jednocześnie podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki. Zachowania takie wskazują na przygotowanie gruntu w sposób umożliwiający jego sprzedaż - znalezienie nabywców. Dziesięć działek zostało sprzedanych różnym nabywcom (osobom fizycznym), pozostałe pięć strona zamierza sprzedać w przyszłości. Dostawa przedmiotowych działek ma charakter zorganizowany i powtarzalny, co oznacza, że zostaje spełniony warunek określony w art. 15 u.p.t.u.: "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Organ zaznaczył przy tym, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje "czasookres" jej wykonania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego, albowiem przedmiotowe grunty wykorzystywane były wcześniej przez Wnioskodawcę do celów działalności rolniczej, a nie na cele osobiste, tj. np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W efekcie dostawę przedmiotowych gruntów, wykorzystywanych przez podatnika wcześniej w działalności rolniczej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a dokonaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik strony wniósł o zobowiązanie Ministra Finansów w Warszawie do jej zmiany oraz do wydania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie żądanym przez stronę. Zdaniem pełnomocnika strony organ dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. bez uwzględnienia uregulowań zawartych w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. Pełnomocnik wskazał, że przedmiotowa nieruchomość rolna nie została nabyta przez stronę w celu jej dalszej odsprzedaży. Z tego też powodu podatnik nie może się zgodzić z opinią organu podatkowego, iż sprzedaż jego majątku osobistego w postaci pięciu działek budowlanych spełni warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy co powoduje, że strona będzie zobowiązana do zapłaty podatku należnego przy sprzedaży tychże działek. W skardze wskazano, że bezspornie od ponad 20 lat przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika na cele działalności rolniczej. Dopiero zmiana przeznaczenia tej nieruchomości dokonana przez władze lokalne umożliwiła podzielnie nieruchomości na części oraz ich ewentualną sprzedaż na cele budowlane. Stąd też niczym nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, że Skarżący sprzedając w przyszłości którakolwiek z pięciu działek będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Na marginesie pełnomocnik strony podniósł, iż skarżona interpretacja jest całkowicie odmienia od orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących niniejszego zagadnienia, a w szczególności od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r. (sygn. akt I F PS 3/07). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1400/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei definicję podatnika tego podatku ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Do tej kategorii zaliczył osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ustęp 2 tego unormowania stanowiąc, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odnieść się należy do regulacji cyt. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 9 Dyrektywa wskazuje, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym zgodnie z art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Przywołane regulacje, są odpowiednikami art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zrealizował powyższe wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, s. 8), Sąd wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA stwierdził, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Należy podkreślić, że powyższy wyrok NSA nie podważa tezy, iż sprzedaż gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej. O ile więc dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki NSA z 7 maja 2008 r., I FSK 646/07 i z 3 października 2008 r., I FSK 1129/07). W niniejszej sprawie, pełnomocnik strony przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji podał, że A. P. jest rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne, w skład którego w roku 1988 weszła działka rolna oznaczona numerem geodezyjnym [...] o pow. [...] ha. Część przedmiotowej działki skarżący podzielił i zbył. Pozostała część działki rolnej została oznaczona nr geodezyjnym [...] i była nadal wykorzystywana do celów rolniczych. Bez wątpienia więc skarżący przystępując w 2007 r. do sprzedaży tych gruntów, w postaci wydzielonych piętnastu działek, podjął czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wydając zaskarżoną interpretację organ słusznie przyjął, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, nie jest sprzedażą majątku służącego jedynie celom prywatnym podatnika. Sprzedaż gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa powinna być zatem traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, będącą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ właściwie zinterpretował treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie naruszył przy tym regulacji zawartych w Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.