I SA/Bk 527/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w firmie M. S. (dalej powoływany także jako Skarżący) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości, aniżeli zadeklarowanej. Zdaniem organu, Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez M. B., gdyż czynności w niej wykazane tj. usługi internetowe nie zostały faktycznie wykonane. W złożonym odwołaniu, Skarżący zarzucił organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że przedmiotowa faktura wskazuje na inny przedmiot zakupionej usługi, niż to wynika z dokumentów przedłożonych w toku postępowania. Wskazał, że tytuł faktury jest jedynie hasłem określającym ogólny zakres robót, który wynika z protokołów zdawczo-odbiorczych, jak również z zawartej umowy podwykonawstwa z [...] marca 2013 r. pomiędzy M. S. a M. B. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej), faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy -faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej akcesoriów, liquidów oraz innych części zamiennych związanych z e-papierosami. Zakwestionowana faktura została wystawiona tytułem usług internetowych natomiast dokumenty przedłożone przez Skarżącego wskazują na wykonanie innych usług niż internetowe. Dodatkowo, jak dowiedziono usługi te nie były świadczone na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, świadczą o powyższym następujące okoliczności: (-) faktura nr [...] została wystawiona tytułem wykonania "usług internetowych za okres od dnia [...].05.2013 r. do [...].12.2013 r." Przedłożone zaś przez podatnika dokumenty tj. "umowa podwykonawstwa" z [...] marca 2013 r., protokoły zdawczo-odbiorcze nr 1 z [...] września 2013 r. oraz nr 2 z dnia [...] listopada 2013 r., dotyczą innego przedmiotu usług, niż to wynika z treści tej faktury; (-) z przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania, przeprowadzonego w dniu .. stycznia 2016 r. wynika, iż podatnik nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem i przebiegiem współpracy z wystawcą faktury; (-) wystawca przedmiotowej faktury M. B. w trakcie zeznań w charakterze strony stwierdził, iż nie kojarzy żadnych okoliczności związanych z wykonywaniem usług informatycznych lub pokrewnych (protokoły przesłuchań z [...] czerwca 2014 r. i [...] listopada 2014 r. sporządzone w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Pana M. B. w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. (-) analiza dowodów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego m.in. oryginałów opakowań liquidów, ich projektów, wskazuje na niewykonanie ich firmie M. S.; (-) z protokołu zdawczo-odbiorczego nr 2 wynika, iż Skarżący otrzymał [...] listopada 2013 r. od M. B. projekty graficzne instrukcji produktów linii S. podczas, gdy Skarżący dokonał sprzedaży produktów linii S. dzień wcześniej tj. w dniu [...] listopada 2013 r. W ocenie organu, wszystkie wyżej wykazane w sprawie okoliczności, wywiedzione na podstawie zgromadzonych i ocenionych dowodów, dają podstawę do stwierdzenia, że M. B. nie świadczył - wymienionych na przedmiotowej fakturze- usług na rzecz Skarżącego. Tym samym faktura Nr [...] wystawiona przez M. B. na rzecz Skarżącego - pomimo przedłożenia przez podatnika dokumentów - w rzeczywistości nie odzwierciedla dokonania czynności przez jej wystawcę. A skoro faktura nie odzwierciedla dokonania czynności w niej wykazanej, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie daje również prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Podkreślił, że faktura jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Treść faktury powinna zatem odzwierciedlać rzeczywiście wykonaną usługę, czy też dostawę towaru. Jeżeli zaś jej treść - tak jak to ma miejsce w niniejszym przypadku - nie dokumentuje takiego zdarzenia, to nie może być podstawą do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego. Na powyższą decyzję Skarżący złożył "odwołanie", potraktowane zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. jak i tut. Sąd jako skarga na ostateczną decyzję organu administracji publicznej. W powyższym piśmie Skarżący wniósł o "skierowanie sprawy do wyższej instancji", zaś w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. podtrzymał swoje zarzuty z postępowania podatkowego, wskazując że całej rozciągłości potwierdza wykonanie zakresu prac zawartych w umowach i protokołach. Zdaniem Skarżącego, zakwestionowana faktura jest zgodna z prawda i w pełni zasadna, dlatego też organy podatkowe nie powinny kwestionować jego rozliczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura VAT nr [...] z [...].12.2013 r., wystawiona przez M. B. na rzecz Skarżącego, faktycznie dokumentuje wykonane przez jej wystawcę usługi i w związku z tym, czy podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy o VAT). Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej), faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że sporna faktura wystawiona przez M. B. na rzecz Skarżącego, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Faktura została wystawiona tytułem usług internetowych, natomiast dokumenty przedłożone przez podatnika wskazują na wykonanie innych usług niż internetowe. Dodatkowo, jak dowiedziono usługi, to nie były świadczone na rzecz podatnika. W ocenie Sądu rzetelnie zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozostawia wątpliwości, co do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przez organy. Również stanowisko organu co do rozstrzygnięcia zostało w pełni zaaprobowane przez Sąd. Przedmiotowa faktura nr [...] została wystawiona tytułem wykonania "usług internetowych za okres od dnia [...].05.2013 r. do [...].12.2013 r.". Przedłożone zaś przez podatnika dokumenty tj. "umowa podwykonawstwa" z [...].03.2013 r., protokoły zdawczo-odbiorcze nr 1 z [...].09.2013 r. oraz nr 2 z dnia [...].11.2013 r., dotyczą innego przedmiotu usług, niż to wynika z treści tej faktury. Z przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania, przeprowadzonego w dniu [...].01.2016 r. wynika, iż podatnik nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem i przebiegiem współpracy z wystawcą faktury. Wystawca przedmiotowej faktury M. B. w trakcie zeznań w charakterze strony stwierdził, iż nie kojarzy żadnych okoliczności związanych z wykonywaniem usług informatycznych lub pokrewnych (protokoły przesłuchań z [...].06.2014 r. i [...].11.2014 r. sporządzone w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Pana M. B. w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.). Organ zasadnie uznał, że analiza dowodów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego m.in. oryginałów opakowań liquidów, ich projektów, wskazuje na niewykonanie ich firmie M. S. Z protokołu zdawczo-odbiorczego nr 2 wynika, iż Skarżący otrzymał [...] listopada 2013 r. od M. B. projekty graficzne instrukcji produktów linii S. podczas, gdy podatnik dokonał sprzedaży produktów linii S. dzień wcześniej tj. w dniu [...] listopada 2013 r. Wszystkie wyżej wykazane w sprawie okoliczności, wywiedzione na podstawie zgromadzonych i ocenionych dowodów, dają podstawę do stwierdzenia, że M. B. nie świadczył, wymienionych w przedmiotowej fakturze usług na rzecz Skarżącego. Tym samym faktura Nr [...], będąca przedmiotem sporu, w rzeczywistości nie odzwierciedla dokonania czynności przez jej wystawcę. A skoro faktura nie odzwierciedla dokonania czynności w niej wykazanej, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dokumenty załączone do akt sprawy (umowa, kopie protokołów zdawczo-odbiorczych do umowy) nie mogą przyczynić się do zmiany stanowiska Sądu, dlatego, że organ dokonał ich oceny, wyciągając odmienne niż Skarżący wnioski (por. str. 3-4 decyzji organu odwoławczego). Sąd wnioski organu w całej rozciągłości popiera. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).