I SA/Bk 53/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi E. [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zgodnego z wnioskiem strony stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].03.2010 r. Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej E. [...] S.A. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...], odmówił zgodnego z wnioskiem E. S.A. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii eklektycznej w łącznej kwocie [...] zł za okres od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. Organ przyjął, że w spornym okresie, skarżąca Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom (redystrybutorom), a zatem zapłacony przez nią podatek akcyzowym był podatkiem należnym. Jednocześnie wskazał, że zwrot nadpłaty, podobnie jak przy nienależnym świadczeniu, należy się temu, kto te wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależne zapłaconego podatku. Dokonując analizy treści umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami, organ uznał, że skarżąca Spółka zawierała podatek akcyzowy w cenie sprzedawanej energii. Tym samym, skarżąca Spółka takiego ciężaru nie poniosła, a zatem zwrot na jej rzecz podatku akcyzowego byłby nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz, co pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w złożonym odwołaniu wskazała na naruszenie art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej powoływana w skrócie jako Dyrektywa 2003/96/WE), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.a.") tj. art. 6 ust. 5, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Czyli co do zasady, ilość wydanej energii elektrycznej liczy się na podstawie wystawionych faktur sprzedaży, zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została wydana. Zaznaczył jednak, że dzień wydania energii elektrycznej jako dzień powstania obowiązku podatkowego jest pojęciem niedookreślonym, bowiem wynika to z faktu, iż energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Każda wytworzona energia elektryczna musi zostać wydana, ponieważ energia elektryczna odmiennie niż inne wyroby akcyzowe nie może być magazynowana przez wytwórcę. Zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca Spółka dokonując zatem w okresie styczeń 2006 - luty 2009 sprzedaży energii elektrycznej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie wyżej wskazanych uregulowań prawnych była podatnikiem podatku akcyzowego, dokonującym jego rozliczenia w deklaracjach podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe oraz zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania - błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, organ uznał go bezzasadny. Podkreślił, że dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w znaczonych terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do spisów krajowych. Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku godnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Polski ustawodawca w art. 6 ust. 5 u.p.a. określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Kwestia określenia w art. 6 ust. 5 u.p.a. momentu powstania obowiązku podatkowego jako niezgodnego z momentem wskazanym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE została przesądzona wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE jednoznacznie określa podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, czyli dystrybutora i redystrybutora. Przepis ten nie określa podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a określa jedynie moment, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii nie była przedmiotem postępowania przed ETS, co wyraźnie wynika z pkt 46 i 57 wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. C-475/07. Jednocześnie zaznaczył, że w jego ocenie wyrok wydany w trybie art. 226 Traktatu WE (w sprawie C-475/07) wywiera skutki jedynie na przyszłość (ex nunc), w przeciwieństwie do orzeczeń Trybunału wydanych na podstawie art. 234 TWE (jak w sprawie C-313/05), które mają moc wsteczną - ex tunc. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. także zarzut naruszenia art. 72 § 1 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji opierając się orzecznictwie krajowym (wyroki Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 7/2000 z 06.03.2002 r. i SK 35/02 z dnia 04.01.2005 r.) uznał, iż zwrot nadpłaty należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zaznaczył, że nawet przyjmując, iż podatnikiem akcyzy powinien być dystrybutor albo redystrybutor (a nie producent) sprzedający energię elektryczną ostatecznemu konsumentowi, to nie zmienia to faktu, iż ekonomiczny ciężar akcyzy obciąża ostatecznego konsumenta, który uiszcza cenę zawierającą akcyzę. Ostateczny konsument staje się "rzeczywistym podatnikiem", w związku z tym tylko jemu mógłby przysługiwać zwrot podatku akcyzowego, jeśli ETS uznałby, że podatek akcyzowy pobierany przez Polskę od energii elektrycznej sprzeciwia się prawu wspólnotowemu. Jednakże z orzeczenia ETS nie wynika, iż podatek akcyzowy od energii elektrycznej pobierany w Polsce sprzeciwia się prawu wspólnotowemu. Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: – błędną wykładnię art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE przez przyjęcie, że przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i tym samym nie może być bezpośrednio stosowany oraz przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem i redystrybutorem podlega obowiązkowi od podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, ponieważ w ocenie organu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej końcowemu odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora; – błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż przepis ten uzależnia prawo do nadpłaty podatkowej od wykazania zubożenia podatnika wnoszącego o zwrot nadpłaty; – naruszenie art. 120 o.p. poprzez zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu, nie zastosowaniu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz pominięciu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07; – sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka nie poniosła ciężaru podatku akcyzowego od energii elektrycznej a poniósł go ostateczny konsument tej energii i tym samym podatnik nie został zubożony, pomimo, że zapłacił ten podatek. Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja narusza jej interes, poprzez nieuzasadniona odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W ocenie skarżącej Spółki, przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., w wersji obowiązującej do 28 lutego 2009 r., zgodnie z którym podatnikiem podatku od energii elektrycznej jest wytwórca energii, jest niezgodny z przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z 12 lutego 2009 r. (C-457/07). Tym samym, skarżąca Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 26 384 193,00 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W niniejszej sprawie Sąd dwukrotnie zawieszał prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne - pierwszy raz postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 424/10 z uwagi przedstawienie przez NSA Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" o.p. z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku oraz po raz drugi, na mocy postanowienia z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 53/11, z uwagi na przedstawienie całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdza, że w sprawie naruszono zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i art. 75 o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, co uszło uwadze organom podatkowym, że unormowania rozdziału 9 działu III o.p nie dają tym organom uprawnienia do prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, bez uprzedniego określenia decyzją zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Sąd przypomina, iż ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 o.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Procedury te obowiązują niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie odnośnie podatku akcyzowego, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725 oraz Rzeczpospolita 2007/2/46.) Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są w istocie niezależnymi i autonomicznymi względem siebie postępowaniami podatkowymi. Kwestia ta była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok w: Lex nr 532819, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny prawa (zob. Komentarz do art. 74a Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 426). Odnosząc się do wad postępowania oraz wskazania co do dalszego postępowania, Sąd stwierdza co następuje. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, nie zgadzając się ze złożoną korektą, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w trybie art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikowi opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku. Niestety obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 o.p, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 o.p.). Nie ma zatem, prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Niestety żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 o.p., nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 o.p.), przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w zw. z art. 123 o.p.), organ podatkowy I instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 21 § 3 i art. 207 o.p.). Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 o.p.). Reasumując Sąd stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do orzekania przez organy podatkowe o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących błędnego przypisania skarżącej Spółce istnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wskazać należy, iż zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał między innymi, że po 1 stycznia 2006 r. obowiązywał przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na powyższą okoliczność nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Tym samym, sprawy o zwrot nadpłaty akcyzy z tytułu sprzedaży energii powinny być oceniane z punktu widzenia przepisów o.p., a nie z punku widzenia przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Odnośnie interpretacji art. 72 § 1 o.p. NSA wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie o.p. istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. NSA wskazał dalej, że taka sytuacja może, ale nie musi, zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dalej NSA wskazał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26). NSA zaznaczył, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Podzielając powyższe poglądy w kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy sprzedaży energii elektrycznej oraz rozumienia pojęcia nadpłaty należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie, warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów o.p. jest uprzednie ustalenie, czy podatnik - skarżąca Spółka - poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W tym celu w prowadzonym postępowaniu organy powinny były dokonać analizy treści umów zawartych w spornym okresie czasu pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami na sprzedaż energii elektrycznej pod kątem kalkulacji kwoty podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii. Pamiętać bowiem należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę naruszyły powyższe zasady. Nie ulega wątpliwości, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy uzyskały kserokopie umów zawieranych pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami na sprzedaż energii elektrycznej oraz przeanalizowały ich treść, odnośnie kalkulacji ceny tejże energii przez pryzmat podatku akcyzowego (tabela nr 4 w uzasadnieniu decyzji organu I instancji). Tym niemniej, w ocenie Sądu, powyższa ocena jest niepełna i zbyt powierzchowna, a tym samym narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom organów, ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, w sposób jednoznaczny, czy skarżąca Spółka, w odniesieniu do wszystkich zawieranych umów, koszt podatku akcyzowego przerzucała na rzecz swoich kontrahentów. Podkreślić należy, iż z treści zawartych umów pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami wynika, że jedynie w części z nich znalazły się zapisy dotyczące wpływu kwoty podatku akcyzowego na cenę energii oraz ewentualnych zmian, w zasadach kształtowania ceny, w sytuacji zmiany przepisów regulujących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Takie zapisy znalazły się między innymi w umowach zawartych z Z. [...] S.A. (umowy z dnia [...] stycznia 2006 r., [...] stycznia i [...] lipca 2007 r.), S. S.A. (umowa z dnia [...] marca 2007 r.), A. Sp. z o.o. (umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. i [...] lutego 2008 r.), E. Sp. z o.o. (umowa z dnia [...] lutego 2008 r.), E. [...] S.A. (aneks do umowy z [...] grudnia 2005 r.) czy też E.O. [...] Sp. z o.o. (umowa z [...] września 2007 r. wraz z załącznikiem z dnia [...] grudnia 2008 r.). W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, zawarta była kwota podatku akcyzowego, skoro strony umów, wskazywały, że w sytuacji zmiany zasad określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym cena energii ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu lub zostaną podjęte negocjacje, celem ustalenia nowej ceny. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższe dowodzi, że w cenie sprzedawanej energii elektrycznej była zawarta kwota podatku akcyzowego. W tym zakresie zgodzić się należy, z organami podatkowymi, że to kontrahenci skarżącej Spółki a nie sama skarżąca Spółka ponieśli ciężar ekonomiczny podatku. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednak przypisać tak kategorycznych twierdzeń w odniesieniu do pozostałych kontrahentów skarżącej Spółki, z którymi były zawierane umowy, które w swej treści w żaden sposób nie regulowały kwestii dotyczącej wliczenia w cenę podatku akcyzowego, wskazują jedynie na cenę netto, powiększoną o podatek VAT. Owszem organy podatkowe podjęły starania w celu wyjaśnienia tej kwestii i przesłuchały dwukrotnie w charakterze świadka Pana K. K. (k. 1391-1393, k. 2369-2371 akt adm.), jednakże z jego zeznań nie wynika, w sposób jasny, czy w cenach netto energii elektrycznej, określanych przez świadka jako ceny rynkowe, była zawarta kwota podatku akcyzowego czy też nie. Z uwagi na nie wyjaśnienie w dostateczny sposób tej kwestii, Sąd uznał, że w tym zakresie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci przepisów art. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy powinny uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. W szczególności organy powinny w pierwszej kolejności określić skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości a dopiero w drugiej kolejności ewentualnie stwierdzić powstanie nadpłaty i dokonać jej zwrotu. W przeprowadzanym postępowaniu organy powinny dokonać pogłębionej analizy umów, w treści których nie poruszana jest kwestia zaliczenia do ceny netto kwoty podatku akcyzowego oraz treści wystawionych faktur VAT związanych z tą sprzedażą. W tym celu organ powinien podjąć kroki zmierzające do ustalenia, kto w skarżącej Spółce (jaki organ) podejmował wiążące decyzje w kwestii ustalania ceny sprzedawanej energii eklektycznej (zaliczania do niej kwoty podatku akcyzowego) i jeżeli będzie taka możliwość przesłuchać te osoby w charakterze świadków. Organy powinny także ponowić próbę uzyskania informacji od kontrahentów skarżącej Spółki, którzy w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu nie udzielili takich informacji, w zakresie sposobu kalkulowania ceny nabywanej energii elektrycznej. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1-2, § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).