I SA/Bk 53/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia M. Spółce z o.o. w A. (dalej również jako spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A6, poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2006 w kwocie 13.511,00 zł. Organy ustaliły, że na podstawie rachunku z [...] lipca 2010 r. podatnik, działający do [...] listopada 2011 r. pod firmą J. Spółka z o.o., zakupił ww. samochód za kwotę 17.600 euro od niemieckiej firmy, nie dokonując zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu w urzędzie celnym. W dniu [...] lipca 2010 r. podatnik sprzedał samochód. W fakturze w miejscu nazwy towaru widnieje zapis "samochód (...) ciężarowy (...)". W tym samym dniu dokonano oględzin pojazdu i stwierdzono, że posiada elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że samochód będący przedmiotem postępowania należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazał, że aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."). Jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, posłużyć się trzeba Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja l pkt A załącznika nr l do w/w rozporządzenia. Klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przyjmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy. Zestawiając je z danymi zawartymi w protokole oględzin samochodu oraz zeznaniami ostatniego właściciela samochodu T. G. organ stwierdził, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wszystkie elementy, które determinują jego klasyfikację do kodu CN 8703 (samochody osobowe), takie jak m.in.: pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy (komplet drzwi przednich i tylnych), w całości przeszkolony, pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera nie oddzielona stałą przegrodą od części ładunkowej (prosty demontaż z uchwytów mocujących), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylne otwierane do góry przeszklone drzwi (jak w kombi czy hatchback), brak pasów do zamocowania ładunku, wnętrze pojazdu do transportu towarów wyłożone wykładziną w kolorze i strukturze jak pasażerska część pojazdu, elektrycznie otwierane szyby w tylnych drzwiach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. w sprawie tej dokonano więc nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki AUDI A6, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703. Dlatego też na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy. Organ odwoławczy uznał ponadto za bezzasadne pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. W skardze zarzucono naruszenie: (1) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, zastosowanie oraz uznanie, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i ustalenie w związku z tym powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami za zwłokę; (2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - m.in. przez stwierdzenie, że spółka nie ma możliwości odwołania się czynności kontrolnych dokonanych po doręczeniu jej protokołu kontroli oraz włączenie do akt sprawy dokumentów pozyskanych i wytworzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w wyniku bezprawnie dokonanych czynności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedłożony przez stronę rachunek oraz zeznania obecnego użytkownika pojazdu zostały całkowicie zbagatelizowane przez organ, który w głównej mierze oparł się na informacji uzyskanej od Volkswagen Group oraz na oględzinach. Zdaniem autora skargi, ustalając czy samochód jest samochodem ciężarowym objętym kodem CN 8704 czy samochodem osobowym objętym kodem CN 8703 należy uwzględnić dane zawarte w dokumentach urzędowych takich jak dowód rejestracyjny, jego przeznaczenie, stan i wyposażenie na dzień ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Błędny jest pogląd organów celnych, że o klasyfikacji danego pojazdu przesądzają jego cechy ustalone na dzień dokonania oględzin oraz opieranie swych twierdzeń o wyjaśnienia zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów jak i w oparciu o informacje dealera. Podstawową przesłanką zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN jest przesłanka przeznaczenia pojazdu rozumiana jako przesłanka funkcjonalności/wykorzystania danego pojazdu. Sekcja XVII działu 87 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów nie mówi, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje wyłącznie producent w fazie projekcyjnej pojazdu lecz jednoznacznie wskazuje, że o klasyfikacji danego pojazdu decyduje jego przeznaczenie przy czym decydować może o nim właściciel lub też użytkownik po dokonaniu odpowiednich zmian konstrukcyjnych (adaptacji). Ani z brzmienia pozycji, ani z uwag do nich nie wynika, że zmiany te muszą polegać na zmianie konstrukcji ramy czy też podziału pojazdu na dwie części. Z uwag do pozycji 8703 i 8704 jasno wynika, że pojazdem ciężarowym może być pojazd jednobryłowy, którego masa przekracza 5t, posiadający oddzieloną (kratą lub jednorodną ścianą działową) przestrzeń towarową od części pasażerskiej. Pełnomocnik wskazał, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące. Jego zdaniem organy nie mogą swobodnie, wbrew pewnym i jednoznacznym dowodom kwalifikować pojazdów według domniemania do któregokolwiek działu, jeżeli dowody nie zostały w sposób jednoznaczny podważone i obalone, bowiem w takim przypadku doszłoby do podważania wiarygodności dokumentów urzędowych. Z treści art. 80 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowania jedynie do badania czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem pełnomocnika, ocena pojazdu nie mogła zostać dokonana na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego chociażby z uwagi na fakt, że jego oględziny zostały dokonane prawie dwa lata po dacie jego przemieszczenia na teren kraju. W niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie cech pojazdu na dzień powstania ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. na dzień przemieszczenia go na terytorium kraju, najpóźniej na dzień rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego organ celny nie uczynił. Wyprodukowanie pojazdu jako osobowego i zakup takiego pojazdu przez jednego właściciela, nie może w żaden sposób przesądzać, czy też utożsamiać takiej formy zakupu z następstwami, jakie wynikają w przypadku kiedy pierwotny właściciel dokonał zmiany przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, po czym sprzedał spółce samochód ciężarowy przedkładając na tą okoliczność stosowne dokumenty i badania techniczne wydane przez uprawnione organy, a potwierdzające faktyczne przeznaczenie pojazdu. Końcowo pełnomocnik zauważył, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ celny w dalszym ciągu bezprawnie prowadził czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Doręczenie protokołu kontroli kończy daną kontrolę, a okres w którym kontrolowanemu służy prawo złożenia zastrzeżeń do tego protokołu oraz okres w którym organ ma się ustosunkować do tych zastrzeżeń skutkuje jedynie tym, że organ jest zobligowany w ramach jasno określonej czynności pokontrolnej realizować cele informacyjne w stosunku do kontrolowanego, o których mowa w art. 121 i art. 123 o.p., oraz co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia zastrzeżeń kontrolowanego i jego wniosków zawartych w tym wniosku. Skoro kontrolę zakończono, to logicznym jest, że rozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego może odbyć się jedynie w oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, wobec czego dokonywanie jakichkolwiek nowych czynności i ustaleń jest niedozwolone. Potrzeba przeprowadzenia nowych dowodów będzie wymagać wszczęcia nowej kontroli, którą uzupełni tę już zakończoną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu marki AUDI A6, poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2006, do pozycji CN 8703, a w konsekwencji także określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu. Na wstępie przypomnieć należy, że akcyzie nie podlega każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, lecz jedynie takie nabycie, którego przedmiotem jest samochód osobowy, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym mają w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie tj. do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.a. w sposób wyraźny wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej w skrócie jako: "rozporządzenie nr 2658/87"). Komisja Europejska w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Natomiast Minister Finansów na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 86, poz.622 ze zm.) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w formie obwieszczenia w MP Nr 86 z 2006 r., poz. 880. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy, więc stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy ustawy prawa o ruchu drogowym, a dokumenty wydane w oparciu o te ostatnie przepisy stanowią jedynie dowód tego, że pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w takim zakresie wiążą organ podatkowy (podobnie WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku sprawie o sygn. I SA/Rz 184/12, dostępny w internetowej centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach). Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez pominięcie danych wynikających z dokumentów urzędowych takich jak dowód rejestracyjny spornego samochodu. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe, stanowią pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu teleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Dokonując klasyfikacji samochodu marki AUDI A6 z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikowanie do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanymi w obwieszczeniu z 1 czerwca 2006 r. oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja l pkt A załącznika nr l do rozporządzenia nr 2658/87. Cechy wskazujące na to, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób, a więc powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703, to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sąd akceptuje pogląd zgodnie, z którym przy klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN należy mieć na uwadze jego obiektywne cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie, a nie faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu. Stwierdzone w trakcie oględzin spornego samochodu cechy konstrukcyjne pojazdu, w tym brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów wskazują, że posiada on elementy charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc prawidłowo został zakwalifikowany przez organy do pozycji CN 8703. Potwierdza to także treść pisma z firmy Volkswagen Group Polska, z którego wynika, że sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Dokonana przebudowa wnętrza pojazdu, która obejmowała m.in. zdemontowanie siedzeń oraz pasów oraz demontaż kraty nie uzasadnia klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe). Zakres przeróbek pojazdu, która nie doprowadziła do jego zmian konstrukcyjnych nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia organów, w tym także dokumentów wskazujących, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo, w obrocie na terytorium Niemiec był klasyfikowany do kodu CN 8704. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co do zasady, powstaje z dniem jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), jednakże w przypadku, gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). W niniejszej sprawie koniecznym było, więc ustalenie cech pojazdu na dzień powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki organ podatkowy dokonał takich ustaleń na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z zeznań świadka (nabywcy spornego samochodu od spółki) wynika, że jedną zmianą konstrukcyjną jaką wykonał było zdemontowanie uszkodzonej kratki za przednimi siedzeniami. Świadek nie wskazał przy tym, aby czynność ta sprawiała jakieś trudności i wymagała wizyty w specjalistycznym warsztacie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podważono tych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi ustalając stan faktyczny w sprawie ograny nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 o.p. Ocena okoliczności sprawy dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został w sposób kompletny, a udowodniony stan faktyczny, który następnie stał się podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowi spójna i logiczna całość, co wskazuje, że organ nie naruszył zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz, że nie naruszył zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wskazał dowody, na których się oparł oraz wskazał okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierował się w toku postępowania. Organy wskazały cechy pojazdu, które wskazują na to, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. uznano za niezasadny. Za niezasadny uznano także zarzut prowadzenia po zakończeniu kontroli podatkowej czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Uzyskane przez organ podatkowy materiały z czynności dokonanych w ramach pomocy prawnej przez Urząd Celny w B., po zakończeniu kontroli podatkowej w tym z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie (postanowienie z [...] sierpnia 2012 r.) Wskazuje na to treść postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] sierpnia 2012 r. znak [...] (k-66 akt administracyjnych). Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego mając na uwadze zasadę prawdy materialnej powinien podejmować wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 o.p. Nie zasadne okazały się tym samym także poniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, który były podstawą orzekania w sprawie. Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.).