I SA/Bk 533/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] sierpnia 2007 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki za nieuregulowane przez poprzednika prawnego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2007 r., Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako nabywcy majątku zobowiązanego A. T. (zwanego dalej podatnikiem) za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w kwocie 99.550,50 zł, odsetki od zaległości w kwocie 21.471,00 zł oraz umorzenia prowadzonego postępowania o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako nabywcy majątku zobowiązanego za nieuregulowane przez niego koszty egzekucyjne, jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z 2.08.2006 r. Naczelnik {...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako nabywcy majątku zobowiązanego podatnika za nieuregulowane przez niego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W toku przedmiotowego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że S. Z. D., zwane dalej Spółką, w dniu 17.06.2003 r. nabyły od podatnika maszynę rolową Multivac R203 o numerze seryjnym [...] za kwotę brutto 691.130,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydaną 31.10.2006 r. decyzją orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako nabywcy majątku zobowiązanego podatnika za nieuregulowane przez niego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Po przeanalizowaniu wniesionego od tej decyzji odwołania oraz zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w postaci: faktury VAT dokumentującej nabycie maszyny przez Spółkę, oświadczeniu podatnika o wykazie sprzedanych środków trwałych i włączonej do akt sprawy wewnętrznej korespondencji w urzędzie skarbowym nie wystarczał do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W związku z tym wydaną 2.02.2007 r. decyzją organ odwoławczy zalecił, aby rozpatrując ponownie sprawę zgromadzono dowody świadczące, iż zakupiona przez Spółkę maszyna była rzeczywiście składnikiem majątku podatnika związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak również przedstawić charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i jej związek z przedmiotową maszyną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 31.05.2007 r. kolejny raz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki A. G. S. (wcześniej S. Z. D.), jako nabywcy majątku zobowiązanego podatnika za nieuregulowane przez niego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 99.550,50 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 21.471,00 zł oraz umorzył prowadzone postępowanie o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako nabywcy majątku zobowiązanego podatnika za nieuregulowane przez niego koszty egzekucyjne, jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zdaniem organ odwoławczego w przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowym postępowaniu dowodowym w jednoznaczny sposób dowiedziono, iż nabyta przez Spółkę maszyna rolowa Multivac R203 spełniała znamiona z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Spółka, jako jej nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowa maszyna została zakupiona przez podatnika od Spółki z o.o. Multivac na podstawie faktury VAT Nr 11612 z 8.08.2001 r. Podatnik, jako dowód nabycia przedmiotowej maszyny okazał kopię faktury, a nie oryginał. Ten fakt, jak również liczne uchybienia formalne w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych nie oznaczają jednak, iż automatycznie ta maszyna nie spełniała definicji środka trwałego. Przedstawione przez podatnika dowody pozwoliły na stwierdzenie, iż przedmiotowa maszyna stanowiła środek trwały, a podatnik miał prawo wydatek na jej zakup zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Nie można bowiem zanegować kopii faktury nabycia przedmiotowej maszyny i stwierdzić, że takie zdarzenie nie miało miejsca oraz że okazana kopia nie może stanowić dowodu będącego podstawą do ujęcia na jej podstawie przedmiotowej maszyny w ewidencji środków trwałych. W opinii organu podatkowego potwierdzeniem, że przedmiotowa maszyna była środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do użytku było także przede wszystkim zawarcie 7.08.2001 roku umowy przez Spółkę na jej dzierżawę od podatnika na okres 3 lat od chwili jej przekazania. Przedmiotowa maszyna spełniała definicję środka trwałego, gdyż stanowiła własność podatnika, znajdowała się w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz była przez podatnika oddana w dzierżawę. W ten sposób podatnik uzyskał przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu umowy dzierżawy. Zapewnił sobie również zbyt na własną folię, gdyż zawierając umowę dzierżawy tej maszyny - pakowarki wędlin i innych artykułów spożywczych w folie, jednocześnie zawarł umowę o współpracy ze Spółką, w wyniku której Spółka zobowiązała się do kupowania folii wyłącznie od przedsiębiorstwa podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż oczywistym jest, że brak wymienionego w art. 306g Ordynacji podatkowej zaświadczenia nie może automatycznie stanowić o powstaniu odpowiedzialności Spółki za zobowiązania zbywcy majątku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze od powyższej decyzji reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wykazania związku pomiędzy nabytym środkiem trwałym, a prowadzoną przez zbywcę środka trwałego działalnością gospodarczą, a także nie wykazanie, iż środek trwały nabyty przez Spółkę ujęty był w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, klasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, póz. 591 ze zm.). – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji nie wskazujące przyczyn dla których organ podatkowy I instancji odmówił powołanym przez pełnomocnika strony dowodom. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego (dochodzenia do prawdy materialnej) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organ podatkowy wydający decyzję zasadności przesłanek jakimi kierował się wydając decyzję i w konsekwencji nie przekonanie strony o trafności decyzji, – art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie prawa oparcia uzasadnienia decyzji o opinię biegłego, W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w zaskarżanej decyzji organ odwoławczy wskazał expressis verbis na zalecenia skierowane do Naczelnika {...] Urzędu Skarbowego w B. aby rozpatrując sprawę ponownie zgromadził dowody świadczące, iż zakupiona przez Spółkę maszyna była rzeczywiście składnikiem majątku podatnika (zbywcy) związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz wykazał związek tejże działalności z przedmiotową maszyną. Jeżeli podatkowy organ odwoławczy zaleca organowi pierwszej instancji wykonane czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy to organ podatkowy nie może obok tego zalecenia przejść obojętnie, co miało w opinii Spółki miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, iż nie przedstawiono nowych dowodów w sprawie ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę bądź uchylenie skarżonej decyzji. Nie mogą bowiem strony postępowania podatkowego (skarżącego) obciążać uchybienia procesowe popełnione przez organ odwoławczy. Ponadto nie może organ podatkowy wywodzić decyzji z braku zaświadczenia o zaległościach podatkowych i obciążać stronę odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania zbywcy majątku. W opinii Spółki, gdyby przyjąć w ślad za treścią uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej taką interpretację prawa podatkowego to bezcelowym wydaje się przeprowadzanie przez organ podatkowy innych czynności procesowych zmierzających do zbadania czy środek trwały był zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych zbywcy i czy miał on związek z jego działalnością gospodarczą. Spółka wskazała, iż zaświadczenie nie jest z natury rzeczy aktem administracyjnym, a więc czynnością władczą, wyrażającą wolę organu administracyjnego, albowiem daje tylko świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie ma domniemania ważności, przez co jego siła dowodowa trwa dopóki nie będzie obalona za pomocą innych środków dowodowych. Należało zatem dopuścić wszelkie dostępne środki dowodowe w celu wyjaśnienia istoty sprawy czego organ podatkowy pierwszej instancji odmówił pełnomocnikowi strony który wniósł pismem z dnia 23 marca 2007 roku na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy. Spółka podniosła, iż nie można pozbawiać podatnika prawa do przedstawienia dowodów wskazujących na korzystne rozstrzygnięcie dla niego sprawy tylko i wyłącznie dlatego, że nie posiada zaświadczenia wydanego w trybie art. 306 g ustawy Ordynacja podatkowa co w ocenie odwoławczego organu podatkowego wskazuje na odpowiedzialność Spółki za zobowiązania zbywcy majątku. Ponadto w skardze wskazano, iż zobowiązanie podatkowe zbywcy majątku dotyczy roku 2001 i zostało określone w ostatecznej decyzji wydanej w dniu 8.06.2004 r., Natomiast na dzień sprzedaży maszyny tj. 17.06.2003 r. żadnych zobowiązań podatkowych po stronie zbywcy środka trwałego nie można było orzec. Według pełnomocnika Spółki, skoro decyzja konstytutywna dotycząca zobowiązania podatkowego za 2001 rok wydana została rok po dokonaniu transakcji nabycia ww. maszyny, to nie można mówić o odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy. Spółka wskazała, iż nie każdy środek trwały będący w dyspozycji podatnika implikuje jego zaklasyfikowanie do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W celu dowodzenia, iż przedmiotowy środek trwały związany był z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą należało dopuścić dowody w sprawie, o które w piśmie z dnia 23.03.2007 r. wnosił pełnomocnik Spółki. Organ podatkowy nie skorzystał też z przysługującego mu prawa skonkretyzowanego normą art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mógł powołać biegłego w celu wyjaśnienia wątpliwości z zakresu prawa podatkowego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym - a taki według Spółki miał miejsce w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W opinii Spółki w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie skarżącej włączenia zgłoszonych przez nią dowodów w celu rzetelnego, zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W zaskarżanej decyzji podatkowy organ odwoławczy dopuścił się w ocenie skarżącego złamania przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej nie wycofując z obrotu prawnego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającego dopuszczenia do postępowania dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą. W związku z powyższym podniesiono zarzut niedostatecznie wnikliwego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów przytaczanych przez pełnomocnika skarżącego dotyczących nie wypełnienia norm art. 13 ust. 2-6 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które winny być spełnione aby środek trwały był uznany za środek trwały znajdujący się w ewidencji środków trwałych podatnika (tut. zbywcy). Ponadto organ podatkowy nie wykazał spełnienia przez zbywcę enumeratywnie wymienionych elementów zawartych w przytaczanym art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie daje organowi podatkowemu prawa do zakwalifikowania środka trwałego do ewidencji środków trwałych i na tej podstawie dalsze wywodzenie i przerzucanie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe zbywcy na nabywcę tegoż środka trwałego. Dopiero dowiedzenie spełnienia w szczególności normy art. 22n ust. 2 pkt.9,10,11 dawałoby organowi podatkowemu prawo do uznania środka trwałego za środek trwały pozostający w ewidencji zbywcy. Brak bowiem tych warunków oznacza, iż środek trwały nie może być uznany za środek trwały spełniający warunki konieczne do uznania go jako środka trwałego prawidłowo ewidencjonowanego. Spółka wskazał również, iż kopia wydruku komputerowego z dnia 02.06.2003 r. zatytułowanego "Środki trwałe - ewidencja środków trwałych" nie może stanowić formalnej podstawy do uznania przedmiotowej maszyny Multivac R 230 za środek trwały, bowiem nie dopełnione zostały normy wynikające expressis verbis z art. 13 ust. 2 - 6 ustawy o rachunkowości. Dodatkowo wskazano, że brak jest numeru strony zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 5 ustawy o rachunkowości, która mówi, iż strony wydruków komputerowych ksiąg rachunkowych powinny być automatycznie numerowane kolejnymi wartościami ciągu liczb naturalnych. Ponadto kopia wydruku komputerowego "Środki trwałe-ewidencja środków trwałych", aby zachować znamiona wiarygodności powinna być opatrzona datą kiedy dokonana została transakcja zbycia przedmiotowej maszyny Multivac, a więc w dniu 17.06.2003 r., a nie jak stanowi dowód w sprawie 15 dni przed czynnością tj. dnia 2.06.2007 r. Mogło bowiem się zdarzyć, czego w żadnej mierze nie można wykluczać nie przeprowadzając dowodzenia, że przed datą dokonania transakcji tj. 17 czerwca 2003 r. maszyna Multivac R230 nie znajdowała się w ewidencji środków trwałych zbywcy. W takiej sytuacji nie ma podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej nabywcy tejże maszyny za zobowiązania podatkowe jej zbywcy. Spółka wskazała również, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie jest przekonany, co do słuszności i zasadności zabranych materiałów dowodowych wyraźnie stwierdzając, iż dowody przedstawione prze zbywcę jedynie pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowa maszyna stanowiła środek trwały. Stwierdzenie powyższe, w opinii pełnomocnika - nie jest jednoznaczne i nie daje pewności zarówno organowi podatkowemu wydającemu decyzję jak i adresatowi tejże decyzji co do słuszności i pewności argumentów. Tym samym organ podatkowy domniemuje, przypuszcza, że przedmiotowa maszyna stanowiła środek trwały zbywcy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa zarzucanych przez Skarżącego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak też procesowego, które miało bądź mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Kwestii spornych w niniejszej sprawie jest kilka. Po pierwsze, Skarżący kwestionuje fakt, iż przedmiotowa maszyna związana byłą w ogóle z działalnością gospodarczą podatnika. Po drugie, kwestionuje fakt, że była ona jego środkiem trwałym oraz to, że ujęto ją w ewidencji środków trwałych. Po trzecie, Skarżący podważa ustalenie stanu faktycznego w związku z tym, że nie stwierdzono z pewnością, że maszyna była środkiem trwałym ujętym w ewidencji na dzień zbycia przedmiotowej maszyny Spółce. Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że w sprawie miał zastosowanie art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl zatem art. 112 § 1 o.p. w ówczesnym brzmieniu nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 112 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 13.283,62 zł. Przy czym zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3 o.p.). Powyższe spostrzeżenie oraz fakt powołania się przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach na przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania nie miało znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy, zarówno pod kątem procesowym jak też materialnoprawnym, albowiem zakres czynności dowodowych oraz ich ocena i jej skutki były adekwatne do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. W dalszej kolejności należy wskazać, iż niezasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie wyżej wskazanych kwestii. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Całe natomiast postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.), który to postulat tyczy się głównie kultury administrowania, w tym merytorycznej poprawności i staranności podejmowanych w tym postępowaniu działań. Organy podatkowe wykazały w sprawie, że przedmiotowa maszyna była składnikiem majątku podatnika związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Postępowanie dowodowe w tym przedmiocie zostało ukierunkowane po uchyleniu decyzji pierwszej instancji i przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia, co w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31.05.2007 r. zostało przedstawione na str. 7 (karta 24/7 akt adm.). Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż z zaświadczenia podatnika o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż dzierżawa przedmiotowej maszyny wykraczała poza zakres jego działalności gospodarczej. Jednakże w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe przez swoje dowodzenie wykazały nieprawidłowości podatnika w zakresie obrotu gospodarczego i niespełnienie obowiązku dokonania aktualizacji przedmiotu działalności gospodarczej (str. 7 odwołania z dnia 25 czerwca 2007 r. – karta 29/7 akt adm.). Sąd stoi na stanowisku, że zarówno działalność gospodarcza oraz jej zakres mają charakter obiektywny. Brak zatem formalnego zapisu w ewidencji działalności gospodarczej nie niweczy możliwości wykazania, że zakres działalności był szerszy, zwłaszcza, gdy wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe wykazały również, że przedmiotowa maszyna była składnikiem majątku stanowiącym środek trwały podatnika – zbywcy. Otóż zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. Z analizy wyżej powołanego przepisu wynika, iż o tym czy określony składnik majątku jest środkiem trwałym, czy też nim nie jest świadczą określone w tym przepisie czynniki obiektywne. Czynniki te zostały wykazane w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe (str. 7 decyzji organu pierwszej instancji – karta 24/7 akt adm.). Należy podkreślić, iż w świetle postanowień art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. fakt ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem uznania tego składnika za środek trwały. Okoliczność ta jest natomiast jedną z przesłanek odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe podatnika w świetle postanowień art. 112 § 2 o.p. Jednakże również w tym przedmiocie organy podatkowe – w ocenie Sądu – przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i ustaliły, że przedmiotowa maszyna została ujęta w ewidencji środków trwałych podatnika. Warto podkreślić, że postępowanie dowodowe w tym przedmiocie miało miejsce zasadniczo po uchyleniu decyzji pierwszej instancji i przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia (zgromadzone dowody w tym przedmiocie oraz ich ocena zostały przedstawione na str. 5 i n. decyzji organu pierwszej instancji – karta 24/5 i n akt adm.). Podkreślić w tym miejscu należy, że oczywiste i bezsporne uchybienia formalne w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych nie dyskwalifikują zaewidencjonowaną w niej maszynę jako środek trwały. Nie podlega bowiem wszelkiej wątpliwości, iż środek trwały był ujęty w ewidencji. Z tego też względu odmawiając przeprowadzenia dowodów związanych z kwestią niezachowania wymogów formalnych przedmiotowej ewidencji organy podatkowe nie naruszyły art. 188 o.p. Idąc dalej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że niewykazanie, iż środek trwały był ujęty w ewidencji na dzień 17 czerwca 2003 r., tj. w dniu sprzedaży Spółce nie daje możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy środka trwałego. Otóż w postępowaniu ustalono, że przedmiotowy składnik majątku był ujęty w ewidencji w dniu 2 czerwca 2003 r., czyli na kilkanaście dni przed transakcją (karta 17/2 akt administracyjnych). Niewątpliwie zatem środek ten były ujęty w prowadzonej przez zbywcę ewidencji, co odpowiadało treści art. 112 § 2 o.p. i w konsekwencji pozwalało organowi podatkowemu na wydanie zaskarżonej decyzji. Z żadnego przepisu prawa nie wynika natomiast przesłanka, zgodnie z którą o odpowiedzialności nabywcy można mówić wówczas, gdy nabyty składnik majątku ujęty był w ewidencji środków trwałych w dniu nabycia tego składnika. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż potwierdzeniem, że przedmiotowa maszyna była środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do użytku było także przede wszystkim zawarcie w dniu 7.08.2001 roku umowy przez Spółkę na jej dzierżawę od podatnika na okres 3 lat od chwili jej przekazania. Nie znajduje zatem logicznego uzasadnienia negowanie przez pełnomocnika Spółki braku dokumentów świadczących o tym, że przedmiotowa maszyna była kompletna i zdatna do użytku w sytuacji, gdy sama Spółka przedmiotową maszynę wzięła w dzierżawę, jako kompletną i zdatną do użytku i faktu tego nigdy nie negowała. Przedmiotowa maszyna spełniała definicję środka trwałego, gdyż stanowiła własność zbywcy, znajdowała się w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz była przez podatnika oddana w dzierżawę. Co więcej, w ten sposób podatnik uzyskał przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu umowy dzierżawy. Zapewnił sobie również zbyt na własną folię, gdyż zawierając umowę dzierżawy tej maszyny - pakowarki wędlin i innych artykułów spożywczych w folie, jednocześnie zawarł umowę o współpracy ze Spółką, w wyniku której Spółka zobowiązała się do kupowania folii wyłącznie od przedsiębiorstwa podatnika. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż na dzień sprzedaży maszyny, tj. 17.06.2003 roku na zbywcy nie ciążyły żadne zobowiązania. Otóż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].03.2004 r. określająca podatnikowi – zbywcy wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną, jak wywodzi Pełnomocnik Spółki. Dokonana w przewidziany prawem sposób zmiana wysokości zobowiązania wynikającego z zeznania musi być traktowana jako jedynie obowiązujący wymiar podatku za rok podatkowy i wywiera skutki wstecz (A. Huchla, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2001, s. 242. Nie można w żadnym wypadku zgodzić się z argumentacją Spółki jakoby brak zaświadczenia, o którym mowa w raty 306g o.p. organy podatkowe uznały za równoznaczny ze stwierdzeniem odpowiedzialności nabywcy majątku, co w konsekwencji przesądziło o celu dowodzenia i wybiórczym zbieraniu przez organ podatkowy materiałów dowodowych w toku postępowania. Oczywistym jest, że brak wymienionego w art. 306g o.p. zaświadczenia nie może automatycznie stanowić o powstaniu odpowiedzialności Spółki za zobowiązania zbywcy majątku. Zgodnie jednak z art. 112 § 8 o.p. w zaświadczeniu, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. Zatem każdorazowo w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy składników majątku zobowiązanego podatnika za zaległości podatkowe tego podatnika, organy podatkowe muszą ustalić czy takowe zaświadczenie nie zostało wydane. Dodać należy, ze w świetle przepisów prawa tylko zaświadczenie, o którym mowa w art. 306g o.p., a nie inny dowód, jest przesłanką negatywną do obciążenia nabywcy odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika. Za nieuzasadnione uznać także należy stanowisko Spółki, co do konieczności powołania przez organ podatkowy biegłego na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości z zakresu prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie okoliczności określone w art. 197 o.p. po prostu nie wystąpiły. Nie wskazała ich nawet Spółka. Można domniemywać z treści uzasadnienia skargi, że przedmiotem opinii biegłego miało być ustalenie czy maszyna rolowa Multivac R203 stanowiła środek trwały w działalności gospodarczej zbywcy. Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Definicję środka trwałego zawierają stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) czy też ustawy o rachunkowości. Dlatego też aby ustalić, czy przedmiotowa maszyna jest środkiem trwałym należało dokonać wykładni stosownych przepisów prawa. Ta czynności była natomiast domeną organów podatkowych, związaną ze stosowaniem przez nie prawa podatkowego. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organ odwoławczy poprzez sformułowanie "Przedstawione przez Pana A. T. dowody pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowa maszyna stanowiła środek trwały, a podatnik miał prawo wydatek na jej zakup zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych", poddaje wątpliwości, co do treści swojej decyzji. Otóż wniosek Spółki jest oparty o analizę jedynie fragmentu decyzji, czyli treści "wyrwanej z kontekstu". Z całości uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że jest to element łączący wnioskowanie organu podatkowego z poprzedzającą je analizą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.