I SA/Bk 535/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 października 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. oddala skargę W dniu [...] maja 2015 r. N. K. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.324.855 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz zasadności zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni. Następnie postanowieniem Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie to doręczono [...] czerwca 2015 r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. podatniczka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z [...] lipca 2015 r. podtrzymał swoje stanowisko. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 989/15 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października2016 r., sygn. I FPS 2/16, uchylił wyrok WSA w Białymstoku i odrzucił skargę, wskazując, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w przypadku postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w toku kontroli podatkowej, właściwym środkiem zaskarżenia jest zażalenie, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca złożyła więc zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc o uchylenie tego postanowienia i dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u." oraz wyjaśnił, że ocena, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić określone okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 6.020.347 zł., która opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT i ma wpływ na wielkość przysługującej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W świetle przepisów, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do rzeczywistej transakcji. W sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości co do spełnienia tego warunku. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dawały podstawę by sądzić, że posiadane przez Skarżącą faktury zakupu kawy wystawione m.in. przez firmę C. Sp. z o.o. Sp.k., a także faktury sprzedaży wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów m.in. na rzecz firmy S. z Litwy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wskazywało na konieczność dokonania pogłębionej weryfikacji stanu faktycznego ze względu na znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, w szczególności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki prowadzonej w ramach kontroli podatkowej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, jeżeli nawet uznać, że termin ten powinien zostać wskazany konkretnie w odniesieniu do dni, to powyższe należy traktować jako inne naruszenie przepisów postępowania, które w żaden sposób nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 zd. drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na moment wydania postanowienia I instancji - tj. jego nieuzasadnione zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, - art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię dopuszczającą określenie okresu, na jaki przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym polegającą na określeniu "do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej", podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż postanowienie I instancji powinno zawierać wskazanie daty, do jakiej przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji naruszenia art. 233 §1 pkt 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji, - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 235 oraz 233 §1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji zawierającego niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji, na podstawie których Naczelnik przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., - art. 217 § 2 o.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia postanowienia nie spełniającego warunków określonych w tym przepisie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ww. ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 - zdanie drugie). Przy czym ocena organu podatkowego, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić określone okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13; NSA z 07 czerwca 2016 r., I FSK 731/15, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ powinien wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 6.020.34 zł., która opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT i ma wpływ na wielkość przysługującej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W świetle przepisów, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do rzeczywistej transakcji. W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazuje organ, zaistniały obiektywne wątpliwości, co do spełnienia tego warunku. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dawały podstawę by sądzić, że posiadane przez podatniczkę faktury zakupu kawy wystawione m.in. przez firmę C. Sp. z o.o. Sp.k., a także faktury sprzedaży wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów m.in. na rzecz firmy S. z Litwy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zagadnienie powyższe mogło uzasadniać wskazanie organu na konieczność dokonania pogłębionej weryfikacji stanu faktycznego ze względu na znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, w szczególności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Słusznie organ wskazał, że powstały obiektywne wątpliwości, co do zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu. To z kolei uzasadniało w świetle obowiązujących przepisów prawa przedłużenie terminu na jego dokonanie. Oznacza to, że zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące prawa procesowego. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Podatniczce różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 1.324.855 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. Organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podjął czynności mające na celu weryfikację zakupów dokonanych przez Skarżącą, a także sprawdzeniem zagranicznych kontrahentów. Wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Wskazać również należy, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki prowadzonej w ramach kontroli podatkowej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wprost z ustawy przeniósł do postanowienia termin przedłużenia zwrotu podatku VAT - tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Jeżeli nawet należałoby uznać, że termin ten powinien zostać wskazany konkretnie w odniesieniu do dni, to powyższe należy traktować jako inne naruszenie przepisów postępowania, które w żaden sposób nie można uznać jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Takie stanowisko organu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I SA/Bk303/17. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.