I SA/Bk 535/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii oddala skargę W dniach [...] lutego 2019 r. i [...] lutego 2019 r. T. R. (dalej: "skarżący") przekraczając na wjeździe przejście graniczne w Oddziale Celnym w P. dokonał ustnego zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych paliwa w postaci odpowiednio 90 i 97 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku samochodu marki V. Powyższe zgłoszenia celne zostały poddane weryfikacji w trybie art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Przesłuchany w charakterze strony skarżący odmówił składania zeznań. Po przeanalizowaniu elektronicznego systemu odpraw celnych organ celny ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] lutego 2019 r. skarżący złożył 10 ustnych zgłoszeń celnych deklarując przywóz w ww. pojeździe oleju napędowego od 70 do 97 litrów (w łącznej ilości 847 litrów). Wwożone w baku przedmiotowego pojazdu paliwo korzystało każdorazowo ze zwolnienia z należności przywozowych. Podróże na Białoruś odbywały się w większości co 3-4 dni. Na podstawie dostępnych baz elektronicznych ustalono ponadto, że podróże skarżącego na Białoruś, włączając przebywanie na przejściu granicznym (w tym kontrole paszportowe i celne) po stronie białoruskiej i polskiej były bardzo krótkie i w większości przejazdów trwały 2-3 godziny. W jednym przypadku pobyt na Białorusi trwał 4 godziny i 8 minut. W związku z powyższym organ celny wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień dotyczących celu podróży na Białoruś w tym okresie, wskazania miejsca zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub na Białorusi, sposobu wykorzystania paliwa przywiezionego w ramach zwolnień celnych, miejsca dokonania zakupu paliwa oraz ceny jego zakupu. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na dwukrotnie kierowane wezwania. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 847 l oleju napędowego powstał z mocy prawa na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c Unijnego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadał oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego oraz okazjonalność przywozu. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy została dokonana z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywistych potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe. Zdaniem organu, aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że wyjaśnień nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, ze względu na problemy zdrowotne. Ponadto wskazał, że ilość kilometrów z ostatnich 12 miesięcy nie jest równa kilometrom wykonanym w ostatnim czasie. Stwierdził, że część oleju napędowego została skradziona. Podniósł, że zawarta w decyzji ilość średniego zużycia paliwa 6,5 – 7 litrów na 100 km została zniekształcona. Oświadczył, że paliwo zostało przywiezione przez niego na własny użytek. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwolnienie z należności celnych, o których mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009 r.). ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przywożone towary są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zwolnienie to ma węższy zakres przedmiotowy niż zwolnienie wynikające z art. 107 tego rozporządzenia, bowiem dodatkowo limitowane jest okazjonalnością przywozu i osobistym przeznaczeniem przewożonego paliwa. Z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz art. 56 i art. 77 ustawy o VAT wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych tylko wówczas, gdy przywóz ma charakter okazjonalny. Stwierdzenie nieokazjonalnego, handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Organ wskazał, że skarżący w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] lutego 2019 r. dokonał 10 wjazdów na terytorium RP z Białorusi i za każdym razem deklarował przywóz paliwa na obszar celny UE w ilości od 76 do 90 litrów (w łącznej ilości 847 litrów). Podróże na Białoruś odbywały się regularnie, zazwyczaj co 3-4 dni. Organ starał się ustalić okoliczności podróży, jednak pomimo dwukrotnego wezwania skarżący nie udzielił wyjaśnień odnośnie przyczyn wyjazdów i celu podróży na Białoruś. Odnośnie długości pobytów na Białorusi ustalono, że skarżący we wskazanych datach przebywał na Białorusi bardzo krótko - 2-3 godziny, a w jednym przypadku pobyt trwał 4 godziny i 8 minut. Zdaniem organu, częstotliwość wyjazdów na Białoruś oraz nieuwiarygodnienie przyczyn tych podróży, a także krótkie pobyty za granicą wskazują, że strona postępowania nie dokonywała zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawała się tam tylko po to, aby je nabyć. Ponadto, zdaniem organu, ilość importowanego paliwa znacznie przekraczała potrzeby skarżącego związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem. Wprowadzona w spornym okresie ilość 847 litrów oleju napędowego przy założeniu średniego zużycia 6,5 litra na 100 km (zgodnie z deklaracją strony złożoną do protokołu z kontroli w dniu [...] lutego 2019 r. oraz w dniu [...] lutego 2019 r.) pozwala na przejechanie 13.030 km. Natomiast z danych dokumentu wygenerowanego elektronicznie ze strony www.historiapojazdu.gov.pl. wynika że roczne przebiegi tego samochodu pomiędzy kolejnymi badaniami technicznymi począwszy od 2016 r. wynosiły poniżej 6.000 km. Zatem organ uznał za mało prawdopodobne, aby skarżący wykorzystał na potrzeby związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem paliwo przywiezione w przeciągu miesiąca ze zwolnieniem z należności przywozowych. Organ, nie podzielając zarzutów odwołania, uznał, że w sprawie nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od cła, określone w art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 a skonkretyzowane w art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu. Wyznaczony z urzędu pełnomocnik w piśmie z [...] stycznia 2020 r. zauważył, że do ustalenia kwoty długu celnego w przywozie organ zastosował art. 85 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady. Metodę ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej oparto zaś na art. 70 i 74 Unijnego Kodeksu Celnego. Wartość tą ustalono "na podstawie notatki służbowej funkcjonariusza celno-skarbowego, ponieważ podróżny odmówił oświadczenia o cenie paliwa. Przyjęto cenę jednostkową, którą podróżni zgłaszali w tym samym dniu (3 zł. za litr paliwa) ". Pełnomocnik wskazał, że w aktach sprawy znajduje się przedmiotowa notatka służbowa w której można przeczytać, iż "Do wyliczeń należności przyjęto cenę 3,0 zł za litr oleju napędowego, podróżni w tym dniu zgłaszali również taką cenę jednostkową". Skoro podróżni zgłaszali w tym dniu również taką cenę jednostkową, to oznacza to, iż zgłaszali także inną (wykładnia literalna w połączeniu z wykładnią logiczną nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości). Skoro tak, to rolą organu było ustalenie, jakie jeszcze ceny jednostkowe zgłaszali tego dnia podróżni. Organy nie wyjaśniły tej kwestii. Nadto, zdaniem pełnomocnika, nawet przyjęcie ceny jednostkowej na poziomie 3 zł, w sytuacji, w której tego dnia wszyscy podróżni podawaliby tę samą cenę, wymagałoby udokumentowania tego faktu w postaci chociażby przedłożenia anonimizowanych notatek z rozmów z poszczególnymi osobami. W przeciwnym razie bowiem, nie sposób dać wiary notatce służbowej, nie popartej jakimikolwiek dowodami. Pełnomocnik wskazał, że jego zdaniem, najwłaściwszym sposobem ustalenia ceny jednostkowej byłoby zasięgnięcie informacji o oficjalnej średniej cenie jednego litra oleju napędowego w dniu dokonywania czynności w Republice Białorusi i w oparciu o tę wartość ustalenie skarżącemu długu celnego. Pełnomocnik stwierdził, że skoro niewłaściwie ustalono cenę jednostkową do wyliczenia należności celnych przywozowych, to cała należność, jako błędnie ustalona, winna być umorzona. W tych okolicznościach pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 7 KPA w związku z art. 77 § l KPA, art. 80 KPA i art. 136 § 1 KPA poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego w sprawie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w okresie od dnia [...] stycznia 2019 r. do dnia [...] lutego 2019 r. (10 wyjazdów na Białoruś wykonywanych zazwyczaj co 3 - 4 dni) skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych na podstawie art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009. Paliwo przywiezione w ramach importu podlega bowiem procedurze celnej i podatkowej, gdyż taki import paliwa, na terytorium Wspólnoty, nie korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W drugim przypadku, przywiezione w bagażu osobistym paliwo, podlega zwolnieniu warunkowemu. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych, zgodnie z art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, podlegają towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy. Zgodnie natomiast z art. 110 rozporządzenia 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 11 Dyrektywy). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy). Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Według art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie zaś z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). W przedmiotowej sprawie, powracając z wyprawy na Białoruś, w okresie o którym mowa powyżej, skarżący złożył 10 ustnych zgłoszeń celnych deklarując przywóz w pojeździć marki V. oleju napędowego w ilości od 76 do 90 litrów (w łącznej ilości 847 litrów). Wwożone w baku przedmiotowego pojazdu paliwo korzystało każdorazowo ze zwolnienia z należności przywozowych. We wskazanym wyżej przedziale czasowym skarżący przebywał na Białorusi bardzo krótko – w dziewięciu przypadkach czas podróży od odprawy wywozowej z Polski do odprawy przywozowej do Polski oscylował w granicach dwóch do niespełna trzech godzin, a jedynie czas raz przekroczył 3 godziny, co czyni wyjaśnienia skarżącego, jakoby odwiedzał tam znajomych, przyjaciółkę oraz robił zakupy, mało wiarygodnymi. Skarżący podał, iż cel wyjazdów na Białoruś był okazjonalny, a zakupione na Białorusi i przywożone paliwo wyjeździł. W toku postępowania skarżący utrzymywał, że jego wyjazdy za granicę miały charakter okazjonalny. Na Białoruś w kontrolowanym okresie wyjeżdżał w odwiedziny do znajomych oraz na zakupy, przy okazji dotankowując znikome ilości paliwa. Organ słusznie ustalił, że nabyta ilość paliwa wystarczyłaby na przejechanie 13030 km, a z historii samochodu wynika, że średnioroczny przebieg to ok. 6000 km. Przy czym skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że akurat w kontrolowanym okresie miał większe zapotrzebowanie oraz zużywał więcej paliwa niż w pozostałych miesiącach 2019 r. Odnosząc się do pozostałych przedłożonych przez skarżącego dokumentów zauważyć należy, że również i te dokumenty nie stanowią potwierdzenia kreowanej przez niego wersji wydarzeń. Nie wynika bowiem z nich konieczność dużego, ponadprzeciętnego zużycia paliwa w kontrolowanym okresie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można było dać wiary argumentom prezentowanym w toku całego postępowania przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z opisanej powyżej, szczegółowej analizy godzin wyjazdów za granicę i wjazdów z powrotem do kraju – w kontrolowanym okresie skarżący zaledwie raz przebywał na Białorusi przez czas dłuższy niż trzy godziny. W pozostałych wypadkach czas podróży nie przekroczył trzech godzin. Pokonanie odległości, jaka dzieli najbliżej położoną stację paliw z przejściem granicznym w P., przeczy jego twierdzeniom o rozrywkowym celu podróży oraz odwiedzinach u znajomych czy też dokonaniu zakupów – wątpliwym jest w ocenie sądu, aby czas niespełna dwóch godzin był wystarczający na wizytę u przyjaciółki, odwiedziny znajomych czy też zrobienie zakupów (deklarowane cele podróży) oraz zatankowanie oleju napędowego. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika natomiast, że skarżący każdorazowo deklarował zakup znacznej ilości paliwa. Z powyższego można zatem wysnuć wniosek, że to właśnie zatankowanie oleju napędowego było głównym celem podróży skarżącego. Bardzo krótki, zaledwie w jednym przypadku przekraczający 4 godziny, czas wizyt na Białorusi w sposób oczywisty przeczy wyjaśnieniom skarżącego o odwiedzinach u znajomych oraz robieniu zagranicznych zakupów, zaś potwierdza wnioski, do jakich doszły organy - tak krótkie wyjazdy byłoby możliwe i racjonalne jedynie w wypadku, w którym skarżący udawał się na Białoruś tylko po to, aby zatankować tam tańsze niż w kraju paliwo i zaraz potem wracać z powrotem do Polski (najkrótszy pobyt strony na Białorusi trwał zaledwie 120 minut). Z przedstawionej prezentacji przepisów prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego wynika, że importowane z Białorusi paliwo zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu silnikowego – samochodu osobowego V. Paliwo w ilości 847 litrów oleju napędowego przywiezione w ww. pojeździe w przedmiotowym okresie zostało zwolnione z należności celnych przywozowych. Przywożone paliwo zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty W przedmiotowej sprawie zostały zgromadzone liczne dokumenty, szczegółowo opisane powyżej, pozwalające na ustalenie, czy paliwo zostało wykorzystywane w tym pojeździe, w którym zostało przywiezione oraz umożliwiające kontrolę obrotu paliwem. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że paliwo zostało usunięte z pojazdu, w którym wjechało na teren UE, bowiem niemożliwym jest, aby zostało przez ten pojazd wykorzystane na własny użytek. Dokumenty te dały podstawy do ustalenia, że paliwo w ilości 847 litrów nie mogło zostać przez ten pojazd wykorzystane, a w rzeczywistości zostało wykorzystywane w celach handlowych. Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 preambuły). Oczywistym jest, że z przekraczaniem zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego, wiąże się prawo do przywozu towarów na obszar Wspólnoty, a w tym i prawo do przywozu paliwa w bagażu osobistym. Korzysta ono na mocy powołanych przepisów prawa materialnego ze zwolnień przywozowych i podatkowych, jednakże charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy). W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne, które pozwalają na ograniczenie wyjazdów, które będzie można uznać za okazjonalne. Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę". Z powyższych rozważań wynika, że za przywóz o charakterze okazjonalnym, nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty, w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdyby odbywały się one z częstotliwością większą niż wynikającą z instrukcji opracowanych przez organy celne – dyrektorów izb celnych granicznych. Importowane paliwo w bagażu osobistym może zostać wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przywóz paliwa dokonany w zakwestionowanym okresie, a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Z zestawienia treści zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu dokumentów jednoznacznie wynika, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystane przez pojazd, w którym zostało przywiezione. Za tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy, przemawia również to, że odbywały się często, z częstotliwością średnio co 3 dni i trwały łącznie z czasem niezbędnym na dojazd i powrót, odprawy celne i paszportowe po stronie białoruskiej oraz czas oczekiwania w kolejce na odprawę celną i paszportową najczęściej od około 2 godzin, a zaledwie raz w kontrolowanym okresie, czas podróży przekroczył 3 godziny. Ponadto twierdzenia skarżącego dotyczące celu wyjazdów na Białoruś nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Dowody zebrane w sprawie wskazują natomiast na fakt, iż każdorazowo przejazdowi towarzyszył zakup znacznej ilości paliwa. Częstotliwość wyjazdów na Białoruś oraz brak uwiarygodnienia przyczyn tych podróży, a także krótkie, maksymalnie kilkugodzinne pobyty za granicą wskazują, że skarżący nie dokonywał zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawał się tam tylko po to, aby je nabyć. Istotne jest przy tym to, że ilość importowanego paliwa znacznie przekraczała potrzeby związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem. Z powyższego wynika, że wykorzystanie na własne potrzeby paliwa przywiezionego w kontrolowanym okresie, pozwalającego na przejechanie około 13000 km, jest nieprawdopodobne. W świetle powyższych ustaleń prawidłowe jest stanowisko organu, że przedmiotem obrotu był przywóz o charakterze handlowym. Taki import paliwa podlega opłatom przywozowym i podatkowym. W związku z tym organy nie musiały wykazać, czy i w jakim zakresie przywiezione paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Tylko w przypadku przywozu paliwa w bagażu osobistym paliwa, które nie miało charakteru handlowego, procedurze celnej i podatkowej podlegałaby tylko ta część paliwa, która została usunięta spod dozoru celnego. Przedmiotem tego postępowania był przywóz paliwa, który nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych i podatkowych (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2014-01-09, sygn. I SA/Ol 825/13, LEX nr 146663). Przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń odnośnie celu, długości oraz ilości wwożonego paliwa przedłożył dowody, które nie potwierdzają kreowanej przez niego wersji wydarzeń, są datowane na inne okresy niż okres objęty przedmiotowym postępowaniem, a wręcz niektóre z nich pozostają ze sobą w sprzeczności (jak np. podnoszona przez skarżącego okoliczność zamieszkiwania w kontrolowanym okresie w B. oraz podawanie w kolejnych miesiącach adresu do korespondencji w B.), bądź przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego (kilkukrotne pokonywanie trasy B. jego wywody stanowią jedynie polemikę z wnioskami wysnutymi przez organy. Są to dowolne twierdzenia skarżącego nie znajdujące potwierdzenia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ani zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie – nie mogły stanowić podstawy do uznania kreowanego przez niego stanu faktycznego niniejszej sprawy i okazjonalności zagranicznych podróży oraz wzruszenia słusznie wydanych, przez organy administracji publicznej, decyzji. Oceniając przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tut. sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 210 § 4 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika. Zdaniem sądu, organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Jak wynika więc z ww. materiału dowodowego, nabycie oleju napędowego na Białorusi w badanym okresie było celem samym w sobie, a nie jedynie zakupem okazjonalnym, poczynionym, przy sposobności wyjazdu. Organy zatem, prawidłowo zakwalifikowały przywóz przez skarżącego oleju napędowego, dokonany w badanym okresie, za handlowy, nie uznając jego wyjaśnień za wiarygodne. Z opisanych wyżej względów, słusznie zatem uznano, że skarżący nie przedstawił dowodów koniecznych do spełnienia warunku udzielenia zwolnienia z należności celnych przywozowych, tj. wykorzystania go na potrzeby własne podróżnego lub jego rodziny oraz okazjonalność jego przywozu. W konsekwencji organy celne obu instancji zasadnie stwierdziły, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione warunki do zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych, co skutkowało zastosowaniem art. 79 ust. 1 lit. c. UKC, który stanowi, że jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru. Skarżący, który dokonał zgłoszeń celnych i nie wypełnił warunków do przyznania zwolnienia z cła, jest zatem dłużnikiem, w rozumieniu art. 79 ust. 4 UKC, wedle którego w przypadkach, o których mowa w art. 79 ust. 1 lit. c. UKC, dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów. Zgodnie zaś z art. 79 ust. 2 lit. b. UKC dług celny powstaje z chwilą, gdy przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony. Powyższej oceny nie zdołały skutecznie podważyć zarzuty podniesione w wywiedzionej przez skarżącego skardze, co wykazano w treści przedmiotowego uzasadnienia. Zauważyć przy tym należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani też subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonej decyzji (co więcej - niepoparte żadnymi logicznymi argumentami lub dowodami), nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi. W zasadniczej mierze zarzuty skarżącego koncentrują się na polemice z ustaleniami faktycznymi organów celnych obu instancji oraz zmierzają do podważenia poczynionych w toku postępowania ustaleń, na zasadzie prezentacji ustaleń przeciwnych. Tak sformułowane zarzuty, z racji swojej dowolności, nie mogły jednak odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Skarżący nie wskazał również na żadne konkretne błędy organów celnych, które doprowadziły do błędnych – jego zdaniem – ustaleń. Skarżący przywoził towar regularnie i systematycznie, co kłóci się to z przesłanką okazjonalności. Przywóz przedmiotowego paliwa wypełnia natomiast definicję charakteru handlowego. Głównym celem wyjazdów za granicę był jego zakup. W tej sytuacji nie można uznać, że wielokrotny przywóz przedmiotowego paliwa miał niehandlowy charakter, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności, do którego odwołują się powoływane wyżej przepisy. Z powyższego wynika, że organy celne prawidłowo przyjęły, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przywozem okazjonalnym. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 6 dyrektywy 2007/74/WE: "Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Tymczasem, jak ustaliły to organy celne, w kontrolowanym okresie strona skarżąca dokonała 10 przywozów paliwa w ilości 90-1000 litrów za każdym razem, a podróże odbywały się regularnie, średnio co trzy dni. Taka częstotliwość przejazdów i przywożonej ilości paliwa w sposób jednoznaczny wskazuje na przewóz w celach handlowych. W konsekwencji powyższych rozważań sąd nie uznał również zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przywozem paliwa, a w związku z tym nie było ono zwolnione z należności przywozowych, co skutkowało powstaniem z mocy prawa długu celnego w przywozie. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł o jej oddaleniu po myśli art. 151 p.p.s.a.