I SA/Bk 541/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - męża J. O. - w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10 października 2008 r. U. O. (dalej powoływana jako Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych po zmarłym mężu J. O. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 36 630,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec i wrzesień 2001 r. w wysokości 38 605,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę zaś w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia do lipca 2001 r. w wysokości 599,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych. Ponadto organ umorzył postępowanie w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej z uwagi na fakt, iż opłata ta naliczana jest w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty lub odroczenia terminu płatności, zaś Skarżąca z takim wnioskiem nie występowała. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego I instancji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za grudzień 2001 r. w wysokości 36.630,00 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie 8.186,00 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca, wskazując na poszczególne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), zarzuciła organowi podatkowemu niekonsekwencję, albowiem w rozstrzygnięciu organ potwierdził istnienie ważnego interesu podatnika a zarazem odmówił przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącej organ nie wyjaśnił jej sytuacji finansowej, w tym czy zapłata zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, ale nie ma jednak charakteru wyjątkowego uzasadniającego przyznanie wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu nawet w sytuacji wykazania ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Niskie dochody niewystarczające do zrealizowania zaległości podatkowej lub ich brak nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stanowisko takie koresponduje z zasadą wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwalniania podatników z realizacji zobowiązań podatkowych w sposób i terminach przewidzianych prawem. Zaznaczył przy tym, że znaczna część zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji uległa przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku uwzględnienia tego, że Skarżąca nie miała wpływu na prowadzoną przez męża działalność gospodarczą, która doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 97 i art. 98 o.p., odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje z mocy prawa, zaś o zakresie tej odpowiedzialności decydują przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zatem skoro ustawodawca przewidział możliwość dochodzenia zapłaty od spadkobierców niecelowym jest umarzanie zaległości z powodu braku wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą i powstanie zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, za niezasadne należało uznać również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem to było prowadzone zgodnie z regułami postępowania, wyjaśniono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności te, które mogły mieć wpływ na ocenę przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na powyższą decyzję Skarżąca U. O. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: – art. 120 i art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem praworządności oraz zasady zaufania do organów administracji publiczno-podatkowej, – art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, – art.191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał merytorycznego rozważenia faktu, iż Skarżąca nie miał wpływu na prowadzoną przez męża działalność gospodarczą, która doprowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta powinna być, wbrew twierdzeniu organu, szczegółowo rozważona w postępowaniu. Również w niedostatecznym stopniu, organy podatkowe wyjaśniły sytuację materialną, zarówno jej osoby, jak i pozostałych spadkobierców po zmarłym J. O.., w szczególności błędnie przyjęły, wysokość wydatków na energię elektryczną. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz jej poprzedzającej decyzji organu I instancji, w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami zwłokę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67c § 2 o.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznana tym unormowaniem swoboda nie oznacza oczywiście dowolności działania organu podatkowego, bowiem organ ten jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione określone w powyższym artykule przesłanki. Podkreślenia jednakże wymaga, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika czy interes publiczny – w rozumieniu powyższego unormowania – to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (zob uzasadnienie wyroku NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00, niepubl.). Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Jest to bowiem uprawnienie z zakresu administrowania należnościami budżetowymi, jakimi są należności podatkowe. Administrowanie jest natomiast domeną organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje natomiast czy owo administrowanie odbywa się zgodnie z prawem. Rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami prawa w tym materialnego oraz proceduralnego. Podobnie w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów Skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Potwierdzeniem powyższego jest to, że organ II instancji uznał, iż w sprawie istnieje ważny interes podatnika (Skarżącej), a zatem sytuacja majątkowa i osobista, w której znalazła się Skarżąca niewątpliwie jest trudna. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko Skarżącej, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jej sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, zarówno organ I jak i II instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową Skarżącej, czego dowodem są szczegółowe uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Oceniając sytuację finansową Skarżącej organy oprały się na treści protokołu z dnia 13 października 2009 r., a zatem aktualnych informacji dotyczących zarówno sytuacji majątkowej jak i osobistej Skarżącej. Z powyższego protokołu wynika m.in., iż Skarżąca uzyskuje stały dochód w wysokości 1018,00 zł, nie posiada żadnego majątku a w gospodarstwie domowym pozostaje obok niej, również pracująca córka, niepracujący syn i wnuk. Wynik powyższej oceny materiału dowodowego, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, podnoszona przez stronę skarżącą na rozprawie, iż brak umorzenia zaległości może zagrozić jej egzystencji i spowodować konieczność sięgnięcia do środków z pomocy społecznej. Brak w obecnej chwili środków na zapłatę zaległości nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. Niewykluczone, że sytuacja Skarżącej jak również pozostałych osób zobowiązanych do spłaty zaległości po zmarłym J. O., do czasu przedawnienia zaległości podatkowej ulegnie na tyle poprawie, że będą oni w stanie zapłacić zaległości, zwłaszcza, iż jej znaczna część uległa przedawnieniu. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że skoro prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, to w sytuacji, gdy z treści określonych jego przepisów nie wynika obowiązek stosowania przepisów niedotyczących podatków, np. przepisów o pomocy społecznej, brak jest podstaw prawnych do oceny zasadności stosowania np. ulg w spłacie podatków w aspekcie takich przepisów (o pomocy społecznej) – wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1523/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 r. z. 2, poz. 34). Zaznaczyć również należy, iż okoliczność, że Skarżąca, na etapie postępowania sądowego została zwolniona od kosztów sądowych nie może świadczyć o zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże jak słusznie wskazywał organ, powyższa okoliczność nie może stanowić sama w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Również zarzut dotyczący braku wpływu Skarżącej na wysokość powstałej zaległości podatkowej ciążącej na jego zmarłym mężu nie może wpływać na zgodność z prawem wydanej decyzji, odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Stosownie do treści art. 97 § 1 i 98 § 1 o.p. odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje z mocy prawa, zaś o zakresie tej odpowiedzialności decydują przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zatem z samej natury tej odpowiedzialności wynika już, że spadkobiercy nie mają wpływu na powstanie i wysokość zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy, w przeciwieństwie do samych podatników. O powyższym wskazuje również art. 67c § 2 o.p., który wskazuje, iż przepis art. 67a (dotyczący ulg podatkowych) stosujemy jedynie odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika, płatnika i osób trzecich, a zatem z charakteru odpowiedzialności spadkobierców (następców prawnych spadkodawcy) wynika, że odpowiadają oni za cudzą zaległość a nie własną. Wskazywana w skardze okoliczność mogłaby mieć ewentualnie znaczenie jedynie w postępowaniu, w którym Skarżąca jako podatnik a nie jako spadkobierca podatnika, wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Za niezasadny należało uznać również zarzut błędnego określenia przez organy podatkowe kosztów ponoszonych przez Skarżącą na zakup energii elektrycznej, albowiem jak wynika z treści protokołu, Skarżąca oświadczyła iż wynoszą one miesięcznie 30 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak dochodów nie może sam w sobie stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Owszem, aktualna sytuacja majątkowa Skarżącej nie pozwala na uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nie ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.