I SA/Bk 542/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2025 r. nr 2001-IOD.601.2.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 listopada 2025 r. nr 2001-IOD.601.2.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (powoływany dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") stwierdził, że zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce (dalej powoływany jako: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 30 września 2025 r. nr 2015-SKP.601.1.2025 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z 30 marca 2018 r. nr 2015-SPV.4102.103.2018.3 określającą wysokość dochodu osiągniętego w 2014 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 21.844,03 zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 straty w wysokości 61.127,06 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika US z 30 września 2025 r. nr 2015-SKP.601.1.2025 dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 30 września 2025 r., co zostało potwierdzone wygenerowanym z platformy eUS urzędowym poświadczeniem doręczenia (UPD). Organ odwoławczy zauważył, że powyższe postanowienie zawierało prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia zażalenia. Termin do złożenia zażalenia upłynął 7 października 2025 r. DIAS stwierdził, że zażalenie złożone zostało za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 8 października 2025 r. (data wpływu do organu 9 października 2025 r.), a więc po upływie terminu do jego wniesienia. Stwierdzone uchybienie terminu do wniesienia zażalenia powoduje bezskuteczność zażalenia, czego następstwem jest ostateczność postanowienia wydanego przez organ I instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 144-150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) - błędne ustalenie daty doręczenia - organ nie wykazał, aby doręczenie w systemie eUS było skuteczne. UPD nie potwierdza odbioru, ani zapoznania się z treścią pisma. 2) art. 165 § 2 o.p. - wadliwe obliczenie terminu, 3) art. 162 o.p. - brak oceny przesłanek przywrócenia terminu, 4) art. 120 i 121 o.p. - zasada zaufania i prawidłowego działania organów - organ ograniczył się do formalnej odmowy, pomijając meritum sprawy, 5) zasady dwuinstancyjności - organ odwoławczy nie dokonał żadnej realnej kontroli postanowienia o zawieszeniu postępowania, co prowadzi do pozorności środka zaskarżenia, 6) prawa do sądowej kontroli decyzji administracyjnych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ przyjął nieprawidłową datę doręczenia, opierając się wyłącznie na technicznym potwierdzeniu z platformy eUS, które nie przesądza o realnym i skutecznym doręczeniu w rozumieniu o.p. Jego zdaniem nie wykazano, że istniała możliwość zapoznania się z pismem w dniu wskazanym przez organ. Ewentualne uchybienie miało charakter minimalny, niezawiniony i wynikało z wadliwego działania systemu teleinformatycznego po stronie organu. Organ nie zbadał przesłanek przywrócenia terminu, mimo ciążącego na nim obowiązku. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązania DIAS do rozpoznania zażalenia na postanowienie Naczelnika US z 30 września 2025 r. nr 2015-SKP.601.1.2025, przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia nie wykazała niezgodności kwestionowanego rozstrzygnięcia z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ prawidłowo uznał datę wniesienia zażalenia za datę z przekroczeniem terminu do jego wniesienia oraz czy organ w ogóle przyjął prawidłową datę odbioru postanowienia doręczanego w formie elektronicznej. Zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1a O.p. organ doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 144a § 1 i § 2 O.p. w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych lub na adres powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie. Z kolei dniem doręczenia jest dzień ustalony zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 3 – dalej jako u.o.d.e.). Zgodnie zatem z brzmieniem art. 42 ust. 1 pkt 1) i 2) u.o.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz wpłynięcia korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 u.o.d.e. przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Wracając do przepisów Ordynacji podatkowej wskazać należy na brzmienie art. 236 § 2 pkt 1) zgodnie z którym zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Mając na względzie powyższą regulację, wskazać przyjdzie, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, z którego wynika, że dokument elektroniczny został odebrany w dniu 30 września 2025 r. o godz. 15:21 i 58 sek. a poświadczenie zostało wygenerowane i podpisane. Poświadczenie to stwierdza, wbrew twierdzeniom skarżącego że zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone (udostępnione i poświadczone w sposób określony w powołanych przepisach) przez samego skarżącego w dniu 30 września 2025 r. (zob. także postanowienie NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II OZ 553/19, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Od tego dnia należy zatem liczyć termin do wniesienia zażalenia, który upływał 7 października 2025 r. Skarżący złożył natomiast zażalenie, za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 8 października 2025 r., a zatem dzień po terminie zakreślonym przepisami Ordynacji podatkowej. Nie można pominąć w tym miejscu także faktu, że to sam Skarżący wnosił o doręczanie wszelkich pism w formie elektronicznej. Zgoda na doręczenie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest dobrowolna i można ją w każdej chwili wycofać (art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), czego jednak Skarżący nie uczynił. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 2) O.p. organ stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia), co organ w niniejszej sprawie prawidłowo uczynił. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Mimo że uchybienie terminu ;: jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. "Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania organu odwoławczego" (wyr. WSA w Łodzi z 5 maja 2009 r., I SA/Łd 131/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując powyższe należy za nieuzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 144 -150 o.p. poprzez ustalenie przez organ odwoławczy błędnej daty doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce nr 2015-SKP.601.1.2025 z 30.09.2025 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Twierdzenia skarżącego nie są bowiem poparte dowodem potwierdzającym datę doręczenia postanowienia z 30.09.2025 r. inną niżeli wskazuje organ. Skarżący nie wskazuje daty doręczenia oraz okoliczności towarzyszących, skupiając się jedynie na kwestionowaniu skuteczności doręczenia postanowienia za pośrednictwem e-US. Skoro skarżący wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ jest zobligowany doręczać korespondencję za pośrednictwem tego systemu. Na gruncie Ordynacji podatkowej kwestie związane z doręczaniem pism organów podatkowych, na co słusznie wskazuje organ, regulują przepisy rozdziału 5 Doręczenia działu IV. Regułą jest doręczanie korespondencji przez organ podatkowy na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a o.p.). Sąd podziela powoływany wyżej pogląd wyrażony w piśmiennictwie i orzecznictwie, że uchybienie terminu do złożenia odwołania (zażalenia) jest okolicznością obiektywną, w związku z czym, w przypadku jej stwierdzenia, organ zobowiązany jest do wydania w trybie art. 228 o.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania (zażalenia). Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasad ogólnych prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu działał w oparciu o przepisy prawa, Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyjaśnia powód podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ bowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w granicach wynikających ze stosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Nie naruszono przepisów art. 220 oraz art. 223 o.p. regulujących instytucję zażalenia. Skarżący nie zachował terminu do wniesienia zażalenia, mimo prawidłowego pouczenia go o tym terminie w decyzji organu I instancji. Końcowo odnieść się należy po krótce do pisma procesowego Skarżącego z dnia 31 grudnia 2025 r. (otrzymanego 2 stycznia 2026 r.). Skarżący w piśmie tym wskazuje na szereg uchybień organów podatkowych dokonanych, jego zdaniem, w trakcie prowadzenia postępowań podatkowych wobec niego. Zarzuty te dotyczą m.in. notatki służbowej, która zdaniem Skarżącego, nie jest dowodem w sprawie, gdyż w jej wydaniu brała udział osoba nieupoważniona do prowadzenia czynności kontrolnych. Skarżący wskazuje także na prowadzenie postępowań przez osobę nieuprawnioną oraz pozorność prowadzenia postępowania wznowieniowego i zawieszenia, a także pominięcie przedawnienia. Sąd zauważa jednak, że dodatkowe zarzuty sformułowane przez Skarżącego odnoszą się wyłącznie do postępowań merytorycznych, z których część będzie przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd w dniu 11 marca 2026 r. Obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Sąd zatem nie może rozpoznawać w tym postępowaniu zarzutów merytorycznych odnoszących się do innych prowadzonych postępowań podatkowych. Końcowo należy również wskazać, że Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia dopiero na etapie składania skargi do Sądu, a nie na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.