I SA/Bk 549/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2010 r. Nr [...] określającą Panu J. K. (dalej powoływanemu również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.550,00 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, Skarżący zawarł ze swoją matką – J. A. K. umowę pożyczki datowaną na 7 sierpnia 2009 r. na kwotę 137.137,51 zł. W dniu 10 sierpnia 2009 r. Skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. deklarację PCC-3, wykazując w niej kwotę pożyczki w wysokości 137.000 zł i należny podatek w wysokości 0 zł. W toku wszczętego w tej sprawie postępowania podatkowego Skarżący wyjaśniał, że celem tej umowy była pomoc o charakterze nieodpłatnym i bezinteresownym, polegająca na korzystaniu z określonej sumy pieniędzy niezbędnej do spłacenia zobowiązania wobec byłej żony. Skarżący podkreślił, iż umowa nie zmierzała do przeniesienia na własność kwoty pieniężnej w wysokości 137.137,51 zł i zobowiązania do zwrócenia jej. Była to umowa użyczenia, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący powołał się przy tym na aneks do umowy, wyjaśniający, że umowa pożyczki była w istocie umową użyczenia pieniędzy. Orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły tych wyjaśnień. Stwierdziły, że umowa sporządzona 7 sierpnia 2009 r. została nazwana przez strony jako umowa pożyczki. Treść tej umowy wskazuje, iż strony ustaliły, w jaki sposób mają zostać przekazane pieniądze będące przedmiotem pożyczki, określiły również konieczność jej zwrotu wraz z odsetkami. Tak sporządzona umowa zawiera elementy istotne dla umowy pożyczki określone w art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Ponadto w złożonej deklaracji PCC-3 w części C, Skarżący sam określił przedmiotową czynność cywilnoprawną jako umowę pożyczki. Natomiast aneks do umowy z 20 lutego 2010 r., został sporządzony po upływie prawie pół roku od zawarcia umowy, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Ponadto, pieniądze jako środek płatniczy, ze względu na swój charakter nie mogą być przedmiotem użyczenia, o którym mowa w art. 710 kodeksu cywilnego. W konsekwencji organy uznały, że zawarta przez Skarżącego umowa jest umową pożyczki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosowanie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.c.c." Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, Pan J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: – art. 65 kodeksu cywilnego, poprzez nie uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu umowy oraz ograniczenie się do dosłownego jej brzmienia; – art. 710 kodeksu cywilnego, z uwagi na niezastosowanie go w sprawie; – art. 720 kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.p.c., poprzez bezzasadne ich zastosowanie i uznanie, że Skarżący zawarł z matką umowę pożyczki. W uzasadnieniu Skarżący argumentował, że nie zawarł z matką umowy pożyczki. W umowie tej nie chodziło o przeniesienie na własność Skarżącego sumy 137.135, 51 zł, tylko o udzielenie pomocy w spłacie świadczenia zasądzonego od Skarżącego na rzecz jego byłej żony – D. H. Skarżący zwrócił też uwagę na przysługujące mu zwolnienie od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut skargi dotyczący dokonania przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji umowy z 7 sierpnia 2009 r., zawartej przez Skarżącego z jego matką J. A. K. Pomijając jej nazwę – "Umowa pożyczki" oraz zawarte w niej określenie stron jako "pożyczkodawczyni" i "pożyczkobiorca", o charakterze tej umowy przesądza treść, okoliczności i sposób jej wykonania. Otóż zgodnie z treścią tej umowy pożyczkodawczyni zobowiązała się przekazać pożyczkobiorcy pożyczkę w kwocie 137.135,51 zł, ten zaś zobowiązał się do jej zwrotu niezwłocznie po zaciągnięciu kredytu bankowego, wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od 8 sierpnia 2009 r. Strony ustaliły też, że kwota pożyczki zostanie przekazana na konto bankowe D. H., tytułem spłaty należnego jej świadczenia w ramach podziału majątku dorobkowego (k. 8 akt administracyjnych). Potwierdzeniem takiego wykonania tej umowy jest znajdujący się w aktach sprawy dokument przelewu bankowego (k. 7 akt administracyjnych). Tak ukształtowany między Skarżącym a jego matką stosunek prawny wypełnia znamiona umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 kodeksu cywilnego. Pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. Z ekonomicznego punktu widzenia pożyczka zbliża się do użyczenia, o którym mowa w art. 710 kodeksu cywilnego. Jednak w sensie prawnym są to dwie odrębne instytucje, różniące się przede wszystkim skutkiem. Otóż przy umowie pożyczki dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy. Natomiast skutkiem umowy użyczenia jest prawo biorącego do korzystania w ustalonym okresie z cudzej rzeczy. Przy użyczeniu jednak rzecz oddana do używania nie przechodzi na własność biorącego, a po jej upływie biorącego obciąża obowiązek zwrotu jej przedmiotu. Umowa użyczenia jest także umową nieodpłatną. Użyczający za udostępnienie rzeczy do użytku nie otrzymuje w zamian za to żadnej korzyści. W świetle tych uwag nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, iż umowa, którą zawarł z matką jest umową użyczenia. Przedmiotem tej umowy były bowiem pieniądze, których Skarżący nie otrzymał do używania, tylko nabył ich własność i jako ich właściciel spłacił nimi swoje zobowiązanie wobec byłej żony – D. H. Skarżący zobowiązał się jednocześnie wobec swojej matki do zwrotu otrzymanej kwoty wraz z odsetkami. Słusznie zatem organy podatkowe uznały tę umowę jako umowę pożyczki, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów art. 65, art. 710 i art. 720 kodeksu cywilnego. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję, bowiem uznał, że narusza ona przepis art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą bezzasadną odmową jego zastosowania w tej sprawie. W myśl tej regulacji prawnej zwolnione są z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, a także udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Uzasadniając odmowę zastosowania przywołanej regulacji prawnej organ pierwszej instancji stwierdził, że w tej sprawie nie został dotrzymany jeden warunków omawianego tu zwolnienia, bowiem pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki nie wpłynęły na rachunek pożyczkobiorcy, tylko na rachunek jego byłej żony. Zdaniem Sądu, takie stwierdzenie zasadza się na błędnym założeniu, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest przekazanie kwoty pożyczki wyłącznie na rachunek bankowy prowadzony na imię i nazwisko pożyczkobiorcy. Nie uwzględnia ono celów regulacji zawartej w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. To prawda, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych 2005/1/17). Jednak zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu, wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na jedynie wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Trzeba też podkreślić, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa. W sytuacji, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej nie zostanie też osiągnięty założony przez ustawodawcę cel społeczny (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008). W tym zakresie warto też przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w art. 9 pkt 10 lit. lit. b u.p.c.c. ustawodawca określając warunki udokumentowania faktu otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę posłużył się alternatywą rozłączną "albo". Może to wskazywać, że użyty w tym przepisie zaimek dzierżawczy "jego" (czyli pożyczkobiorcy) dotyczy tylko rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, nie zaś rachunku bankowego. Do takiego wniosków doszedł WSA w Warszawie, który w wyroku z 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2277/09, postawił tezę, że ustawodawca nie wymaga aby rachunek bankowy, na który wpłacane zostaną pieniądze z udzielonej pożyczki, był rachunkiem pożyczkobiorcy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela, a dla jego wzmocnienia pragnie także wskazać na wnioski płynące z wykładni celowościowej przepisu art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Otóż zdaniem Sądu, celem tej regulacji prawnej było zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych między osobami pozostającymi w bliskich więzach rodzinnych (małżonków, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy), przy jednoczesnym zastosowaniu mechanizmu zapobiegającego wykorzystywaniu tego zwolnienia do "legalizacji" fikcyjnych pożyczek, np. przy wyjaśnianiu źródeł pokrycia majątku. Udokumentowanie faktu przekazania pieniędzy na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, umożliwia jednoznaczne stwierdzenie, że pożyczka miała w rzeczywistości miejsce. Cel ten jest osiągnięty nie tylko poprzez przekazanie pożyczki na rachunek bankowy prowadzony na imię i nazwisko pożyczkobiorcy, ale także na każdy inny wskazany przez niego rachunek bankowy. Nie musi to być konto, które bank prowadzi na rzecz pożyczkobiorcy (podobny pogląd na tle zbliżonej w swym charakterze regulacji z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraził NSA w wyroku z 7 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 1952/08). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym, że Skarżący zaciągnął przedmiotową pożyczkę w celu spłaty swoich zobowiązań wobec byłej żony, strony umowy pożyczki ustaliły, że pożyczkodawczyni przekaże kwotę pożyczki na konto bankowe D. H. Znajdujący się w aktach sprawy dokument przelewu bankowego potwierdza takie wykonanie tej umowy (k. 7 akt administracyjnych). Bezzasadne jest więc stwierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dopełnił warunku udokumentowania otrzymania pożyczki w sposób wymagany przepisem art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Wobec tego, że organy nie kwestionowały pozostałych warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. miało wpływ na wynik tej sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowaną wyżej jej ocenę prawną.