I SA/Bk 553/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.na rzecz O. S.A. w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. pełnomocnik O. S.A. (dalej jako: "Spółka") wniósł zarzuty do egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy O. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619, dalej powoływana jako: "u.p.e.a.") zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela – Wójta Gminy O. – w sprawie zarzutów do prowadzonej egzekucji. Zarzuty dotyczyły następujących okoliczności: - egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej w postaci zaległości podatkowej za ro 2009 oraz odsetek za zwłokę od tej należności, - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona, - obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej wykonany a ponadto organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany, - egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Wójt Gminy O. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako: "SKO") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., Nr [...], uchyliło zaskarżone postanowienie w całości; uznało zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym nr [...] w zakresie należności głównej za niedopuszczalne; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w stosunku do wykonanego obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest nieuzasadniony; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona jest nieuzasadniony, natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") – oceniono jako bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, jak również nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze, a której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 została jej doręczona. Doręczone zostało również postanowienie Wójta Gminy O. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też należało orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33-34 u.p.e.a. ani istnienie, ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo są one przedmiotem rozpoznania w postępowaniu orzeczniczym. SKO uznało za dopuszczalny i podlegający merytorycznej ocenie zarzut oparty na twierdzeniu, że egzekwowany obowiązek został wykonany jednak, zdaniem SKO, jest on nieuzasadniony. Spółka nie przedstawiła bowiem jakiegokolwiek dowodu, że ww. obowiązek o charakterze pieniężnym, podlegający egzekucji administracyjnej, został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej. SKO nie podzieliło również zarzutu opartego na twierdzeniu zawyżenia odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, zobowiązany nie może się skutecznie powoływać na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika bowiem, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 o.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem znaczna część okresu między dniem [...] lipca a dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (tj. [...] grudnia 2014 r.) - łącznie 4 miesiące i 10 dni - to upływ czasu spowodowany przez podatnika oraz obejmujący okresy opóźnień, na które organ podatkowy nie miał wpływu. Są to następujące okresy: 1) między 24-tym lipca a 4-tym września 2014 r. - okres oczekiwania na informacje, do których przedłożenia wezwano podatnika (43 dni); 2) między 5-tym a 12-tym września - okres oczekiwania na reakcję podatnika na pierwsze postanowienie — informację o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w sprawie (8 dni); 3) między 22-gim października a 10-tym listopada 2014 r. - okres oczekiwania na reakcję podatnika na drugie postanowienie - informację o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w sprawie (20 dni); 4) między 20-go listopada a 4-tym grudnia 2014 r. - okres oczekiwania na odebranie decyzji wymiarowej (15 dni). Łącznie jest to okres 83 dni, w trakcie których organ podatkowy nie mógł rozpoznawać sprawy. Z zestawienia tego okresu z okresem od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na załatwienie sprawy Wójt Gminy O. poświęcił mniej niż 2 miesiące, a zatem przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie miał zastosowania. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał także zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należności, której przedmiotowe postępowanie egzekucyjne dotyczy. Wskazał, że art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 33 pkt 1-5, ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Tymczasem Spółka wskazuje jako przyczynę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej powody określone w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut kwestionujący dopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego wskazanego w tytule wykonawczym przez wierzyciela, oparty na tezie, że niedopuszczalne jest stosowanie środka egzekucyjnego wobec obowiązku, który został wykonany (art. 7 § 3 u.p.e.a.), zdaniem SKO jest bezzasadny z uwagi na to, że w dniu wystawiania tytułu wykonawczego oraz w dniu zastosowania środka egzekucyjnego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie dysponowali dowodem wykonania egzekwowanego obowiązku. W opinii SKO również zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jest nietrafny. Istotnym jest bowiem jedynie to, czy tytuł wykonawczy odpowiada wymaganiom treściowym wskazanym w art. 27 u.p.e.a. W ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym (badaniu tego służą zarzuty oparte na przesłankach zawartych we wcześniejszych punktach tego artykułu). Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc uchylenie jego i poprzedzającego go postanowienia wierzyciela z dnia 19 lutego 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku, choć zawyżono wysokość egzekwowanych odsetek za zwłokę; – art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut niedopuszczalność egzekucji, choć taką jest egzekucja prowadzona w sytuacji, w której nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim wskazano, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Bk 756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W zaskarżonym wyroku WSA zgodził się z organem odwoławczym, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania, a kwestia wymagalności była przedmiotem postępowania w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, że spełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, były przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA podkreślił, że gdyby akty te nie zostały doręczone, niemożliwe byłoby rozpatrzenie wniesionych od nich środków zaskarżenia. W ocenie WSA, zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a, jak także zarzuty podjęcia egzekucji w stosunku do wykonanego obowiązku i odsetek. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie od SKO w B. kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Spółki oparł skargę kasacyjną podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie SKO w B., a także przez pozostawienie poza kontrolą kwestii egzekucyjnego zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w B. (i Sądu) zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji oraz w zakresie odsetek za zwłokę), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono ani egzekwowanej decyzji, ani nie nadano jej - jako nieostatecznej - rygoru natychmiastowej wykonalności) należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1213/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Uznając skargę kasacyjną za zasadną, NSA wskazał, że podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Uznał, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, że ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA podkreślił, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważyć należy, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. Zdaniem NSA obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej Spółki są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak też nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem ponownej kontroli Sądu jest postanowienie wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela – Wójta Gminy O. w zakresie wniesionych przez Spółkę zarzutów do egzekucji administracyjnej. Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa podlegała już rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną Spółki od wyroku tutejszego Sądu. Oznacza to, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie na mocy przepisu art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zaprezentowaną w wyroku z dnia 05 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1213/16. Ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi NSA w pełnym zakresie, poprzez treść nowego wyroku. W niniejszej sprawie NSA dokonał oceny prawnej zastosowanych przepisów, uznając, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie są władne ich rozpoznać. Tym samym zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązki mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Ponadto sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek mogących stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku, a każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, to należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może zaś istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Nie budzi wątpliwości, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ochrona ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja prowadzona jest zasadnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem przyjąć należy, że istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa nie tylko pozwalają ale wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. W tej sytuacji Sąd uznał za błędne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zarzuty nieistnienia obowiązku określonego tytułem wykonawczym oraz jego niewykonalności są niedopuszczalne. Przyjąć należy, że zarzuty takie są dopuszczalne i powinny zostać rozpoznane przez organ egzekucyjny, po wcześniejszym odniesieniu się do nich przez wierzyciela. Tym samym, jak zresztą wskazywał NSA doszło do naruszenia przepisu art. 34 § 1 a u.p.e.a. Z tego względu Sąd uchylił postanowienie tego organu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wnikliwie i szczegółowo odnieść się w kontekście dokonanej wykładni przez NSA do zarzutów, które Spółka przedstawia jako przemawiające za tezą o nieistnieniu obowiązku i jego niewykonalności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz na podstawie art. § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r, Nr 31, poz. 153).