I SA/Bk 556/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] dokonał P. R. (dalej powoływany również jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2008 r. w kwotach innych niż zadeklarowane. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy "E." P. R., dokonywał m.in. komisowej sprzedaży nowych i używanych telefonów komórkowych. W okresie 2007 r. oraz od 01.01.2008 do 30.09.2008 r. Skarżący dokonał sprzedaży towarów wyszczególnionych na 451 umowach komisowych, w tym zawarł wielokrotnie umowy z tymi samymi osobami, w tym w szczególności 87 umów z synem (P. R.), 65 umów z synową (E. R.), 12 umów z córką (A. R.), 35 umów ze swoim pracownikiem (P. T.) oraz 35 umów z samym sobą (Skarżący był jednocześnie komisantem i komitentem). W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżący niewłaściwie zastosował procedurę opodatkowania podatkiem VAT marży, dlatego też niezbędnym było rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do października 2008 r. w sposób odmienny niż dokonany przez podatnika. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 121 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) - w wyniku błędnego i nie dopuszczalnego zastosowania i przyjęcia, iż w kwestionowanym zakresie niedopuszczalna była procedura opodatkowania marży - w związku z art. 65, art. 83, art. 765 k.c. i nast. k.c. w wyniku przyjęcia iż w kwestionowanym zakresie zawarte umowy były umowami komisu lecz umowami sprzedaży, a zawarte umowy miały charakter pozorny; – art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 3a, art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, 181, art. 187, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) wskutek istotnych błędów postępowania oraz kończącego to postępowanie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań Skarżącego oraz jego syna, a także pozostałych światków wynika, że P. R. - pracownik komisu, dokonywał nieudokumentowanych zakupów towarów handlowych (telefonów komórkowych) na giełdach polskich i zagranicznych, na A., w K. [...] w W.., w sklepach w Niemczech i Wielkiej Brytanii, na bazarze w Niemczech oraz w firmie "R." R. R., na które następnie sporządzał umowy komisu. Sporządzane umowy komisu nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń, a miały na celu pozyskanie dokumentów pozwalających na wprowadzenie telefonów do obrotu handlowego. Stwierdzili to wprost przesłuchiwani: P. R. i jego żona E. R. oraz potwierdzili inni świadkowie, wobec czego za chybiony należy uznać zarzut błędnej interpretacji zeznań świadków. Zaskarżona decyzja nie zawiera stwierdzeń, iż w kwestionowanym zakresie zawarte umowy nie były umowami komisu, lecz umowami sprzedaży, a zawarte umowy miały charakter pozorny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie spełniał warunków do opodatkowania sprzedaży telefonów komórkowych w systemie marży, gdyż telefony te nie były nabywane od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji o pozbawieniu Skarżącego prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uzyskanej przez pośrednika (w niniejszej sprawie przez komisanta firmę "E.") i opodatkowanie osiągniętego obrotu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 22 % stawki podatku VAT – art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezapoznania świadków z prawną definicją komisu. Podkreślił, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie zgłaszał wątpliwości co do rozumienia pojęcia "komis", nie prosił też o wyjaśnienie tego pojęcia, zaś przesłuchani w trakcie postępowania świadkowie podpisali z firmą Skarżącego od kilku do kilkunastu umów komisu. Przypominał, że celem prowadzonego postępowania było ustalenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a w szczególności, ustalenie czyją własnością były telefony wyszczególnione w umowach komisu oraz przesłanek i okoliczności towarzyszących zawieraniu umów komisu. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił skarżonej decyzji naruszenie – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u. - w wyniku błędnego i niedopuszczalnego zastosowania i przyjęcia, iż w kwestionowanym zakresie niedopuszczalna była procedura opodatkowania marży - w związku z art. 65, art. 83, art. 765 k.c. i nast. k.c. w wyniku przyjęcia, iż w kwestionowanym zakresie zawarte umowy nie były umowami komisu lecz umowami sprzedaży, a zawarte umowy miały charakter pozorny i mimo nie oparcia decyzji o przepisy kodeksu cywilnego co powoduje, że decyzja nie ma właściwej postawy prawnej i nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego; – art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 3a, art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 § 4 O.p. - w wyniku naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania w sprawie, – art. 233 § 1 pkt 2 O.p., w wyniku niezastosowania tego przepisu. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przeprowadzone w sprawie postępowanie było prowadzone w sposób, który uniemożliwił wyjaśnienie istoty sprawy. Zdaniem Skarżącego w nieprawidłowy sposób zostali przesłuchani świadkowie, albowiem nie wyjaśniono im pojęcia umowy komisu, co rzutowało na sens ich wypowiedzi. Jednocześnie organ ocenił wypowiedzi świadków niezgodnie z ich treścią, co również wskazuje na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zdaniem Skarżącego z protokołów przesłuchania świadków wynika, że przedmiotem nabycia przez firmę Skarżącego były towary używane nabywane od osób fizycznych niebędących podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy lub niebędącymi podatnikami podatku od wartości dodanej. Tym samym zasadne było opodatkowanie podatkiem VAT marży a nie całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z postanowieniami art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie zaś a treścią art. 120 ust. 10 u.p.t.u. - ust. 4 art. 120 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Punktem wyjścia w rozważaniach nad oceną legalności działań podjętych w tej sprawie przez organy skarbowe jest kwestia ich uprawnień do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności w tej konkretnej sprawie - umów komisu. W ocenie Sądu organy skarbowe takim prawem dysponują, niemniej jednak zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001 r., Nr 4, s. 147), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe. Sąd pragnie wskazać, że na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilno-prawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę (wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 826/04 i sygn. akt 827/04 - niepublikowane). Stanowisko to znajduje oparcie także w doktrynie prawa podatkowego. Wskazuje się, że wykładnia gospodarcza wiąże się z problematyką adekwatności czynności obrotu gospodarczego oraz form, w jakich są one dokonywane, z jednej strony, a treści zjawisk gospodarczych, których zachowania te dotyczą, a formy wyrażają – z drugiej. Stosowanie bardziej lub mniej adekwatnych do treści ekonomicznej zjawisk gospodarczych form obrotu nie stanowi przedmiotu zainteresowania ani strony ustawodawcy, ani też administracji podatkowej dopóty, dopóki nie prowadzi do obniżania obciążenia podatkowego poniżej poziomu uważanego za adekwatny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 151 i n.). Realizację tej zasady odnaleźć można w regulacji art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazane poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i stwierdza, że dokonana przez organy skarbowe ocena prawnopodatkowych skutków zawartych przez Skarżącego, a zakwestionowanych przez organy podatkowe umów komisu telefonów komórkowych jest prawidłowa. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy skarbowe stwierdziły niewątpliwie, że w części umów komisu dotyczących telefonów komórkowych jako komitenci występowali członkowie rodziny Skarżącego, jego pracownicy oraz znajomi P. R. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe doszły do wniosku, że umowy te w rzeczywistości dotyczyły telefonów komórkowych zakupionych przez P. R. na potrzeby firmy Skarżącego. Organy podatkowe na podstawie zeznań Skarżącego, jak też jego syna P. R. ustaliły, że P. R. zajmował się organizowaniem zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w tych punktach. W oparciu o zeznania, między innymi, Skarżącego, jego syna, synowej – E. R. wynika, że P. R. dokonywał nieudokumentowanych zakupów towarów handlowych (telefonów komórkowych), na które następnie sporządzał umowy komisu. Trafne - w opinii Sądu – były wnioski organów podatkowych, iż sporządzane umowy komisu nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a miały na celu pozyskanie dokumentów pozwalających na wprowadzenie telefonów do obrotu handlowego. Co jednak szczególnie należy podkreślić potwierdził to syn Skarżącego P. R. (karta 1/243 akt adm., t II) i jego żona E. R. (karta 1/115 akt adm. t II). Także z zeznań osób figurujących na przedmiotowych umowach komisów jako komitenci można dojść do wniosku, że w tych przypadkach nie doszło w rzeczywistości do zawarcia umów komisu. Trafnie - w opinii Sądu - organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż były to umowy spisywane wyłącznie w celu pozyskania dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru handlowego, które uprzednio były nabyte przez syna Skarżącego bez odpowiedniej dokumentacji i w dalszej kolejności były sprzedawane w sklepach Skarżącego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją, iż organy podatkowe zakwestionowały umowy komisu globalnie bez odniesienia się do każdej jednostkowej umowy. Otóż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmowały się wyjaśnienia stanu faktycznego w związku z zawieraniem wszystkich kwestionowanych umów, co znajduje uzasadnienie w obszernym materiale dowodowym, a w szczególności w protokołach zeznań świadków – osób wskazanych w zakwestionowanych umowach jako komitenci. Dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie miało też znaczenia okoliczność, czy świadkowie znali pojęcie i definicję umowy komisu. Osoby te wypowiadały się w kwestiach dotyczących stanu faktycznego, a nie prawnego zaistniałego w sprawie. Ponadto w większości przypadków osoby te (M. P., M. C., P. W., A. R.) potwierdziły, iż komis był tylko formą zabezpieczenia w związku z udzielanymi pożyczkami środków finansowych P. R. na zakupy telefonów komórkowych. W dalszej kolejności nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżący dokonywał w lutym i w marcu 2008 r. płatności w łącznej kwocie ponad 26 tys. zł na rachunek bankowy firmy R. zajmującej się hurtową sprzedażą telefonów komórkowych. W ewidencji księgowej Skarżącego nie odnaleziono natomiast dokumentów zakupu towarów z ww. firmy. Skarżący wyjaśnił, iż wskazanych przelewów dokonał na prośbę swojego syna – P. R. Wskazał ponadto, że prawdopodobnie były to przelewy na zakup telefonów komórkowych, jednakże podkreślił, iż nie wie za jakie telefony i w jakiej ilości. Ponadto wyjaśnił, że nie były to również zakupy na jego firmę oraz nie posiada faktur zakupu. Uwzględniając powyższe okoliczności w świetle zebranych i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodów ocena dokonana przez organy podatkowe jest logiczna i przekonująca. Można bowiem odnieść wrażenia, że w tej sprawie to Skarżący działając wraz z synem "dopasowali" przebieg zdarzeń, a w zasadzie dokumentację w tym zakresie do przepisów prawa, a konkretnie do art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. Konsekwencją zaś owego "dopasowania" było ograniczenie podstawy opodatkowania wyłącznie do marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą miał zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W związku z powyższym organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania ksiąg Skarżącego (ewidencji sprzedaży VAT) za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Zapisy w księdze nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistości, a przebieg zdarzeń mający wpływ na przedmiot opodatkowania został wykreowany przez Skarżącego i jego syna. W opinii Sadu zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 191 O.p., bowiem ustalenia organów skarbowych nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W kontekście powyższego również zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 121 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u. są niezasadne. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu organy skarbowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami art. 122, art 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Dowody zgromadzone w tej sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów - art. 191 tejże ustawy. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa zaś organy naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W świetle dotychczasowych spostrzeżeń, brak jest zdaniem Sądu uzasadnionych podstaw, aby zakwestionować tok rozumowania organu podatkowego. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie nader wyczerpująco, ukazując przy tym "krok po kroku" sposób, w jaki doszły do ostatecznego wniosku, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji orzeczenia