I SA/Bk 56/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił Panu K. J. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającą z faktury Nr [...] z [...] stycznia 2003 r. Organ I instancji stwierdził, iż wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. sprzedaż udokumentowana fakturą Nr [...], wystawioną na rzecz P. Sp. z o.o., zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u.") podlegała zwolnieniu od VAT. W rozliczeniu za styczeń 2003 r. Skarżący wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, wynikający z tej faktury, stosownie do postanowień art. 33 ust. 1 u.p.t.u. był, więc zobowiązany do zapłaty tej kwoty. Zdaniem organu Skarżący nie miał też prawa, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, gdyż dokonał w styczniu 2003 r. wyłącznie zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie, w postępowaniu podatkowym, ogólnych zasad postępowania, w tym: praw strony, polegających na uniemożliwieniu czynnego uczestnictwa w postępowaniu w świetle wydanego w dniu [...] sierpnia 2008 r. postanowienia odmawiającego sporządzenia i przesłania pełnomocnikowi kopii akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej w skrócie także jako: "Dyrektor IS"), decyzją z [...] listopada 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy podniósł, że z art. 178 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p.") wynika, że organ podatkowy ma umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy, jak też umożliwić stronie sporządzanie z tych akt notatek, odpisów bądź kopii lub też wydać jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przywołany przepis nie uprawnia natomiast do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Organ podatkowy nie mógłby odmówić dokonania wskazanych w cytowanym przepisie czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczyłoby czynności prowadzonych w siedzibie organu. W związku z powyższym, organ uznał za chybione twierdzenia pełnomocnika, iż uniemożliwiono Skarżącemu czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Prawa strony do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie można bowiem łączyć z prawem wglądu do akt i sporządzania notatek, kopii i odpisów, wynikającym z art. 178 O.p., ponieważ inny jest cel tych uprawnień. Organ odwoławczy przypomniał, że w sprawie stwierdzono, iż Skarżący zawarł w dniu [...] listopada 2002 r. umowę ze spółką z o.o. "P", przedmiotem której było świadczenie usług polegających na pozyskaniu finansowania w wysokości nie niższej niż [...] USD przeznaczonego na refinansowanie budowy obiektu P. W dniu [...] stycznia 2003 r. Skarżący wystawił za te usługi fakturę Nr [...] o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. Dyrektor IS wskazał, że takie usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, wydaną na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., taką usługę należy zakwalifikować w grupowaniu PKWiU 67.123.10-00.10. Natomiast w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz załączniku nr 2 do tej ustawy (poz. 9), jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazano usługi pośrednictwa finansowego PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem: działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, usług doradztwa finansowego i maklerów (PKWiU 67.13.10-00.20). Skoro usługi te są zwolnione, to w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Skarżący niezasadnie wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % i podatek należny, wynikający z faktury Nr [...]. Powołując się na treść art. 33 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że były podstawy do stwierdzenia, że Skarżący był zobowiązany - poza rozliczeniem - do zapłaty kwoty podatku zawartej w powyższej fakturze. Konsekwencją powyższego była zaś zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7, a dotyczącego realizacji zakupów usług wymaganych do zrealizowania umowy z [...] listopada 2002 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje bowiem tym podatnikom, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu. W skardze skierowanej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania. Zdaniem autora skargi decyzje w sprawie wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 33 u.p.t.u. Ponadto decyzjom zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 123 w zw. z art. 190 O.p. Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pełnomocnik Skarżącego upatruje w wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowienia z [...] sierpnia 2008 r. odmawiającego sporządzenia i przesłania pełnomocnikowi nieuwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt m.in. przedmiotowego postępowania w związku z informacją udzieloną Skarżącemu pismem z [...] lutego 2008 r., dotyczącą wysokości kosztów wydania stronie "jednej nieuwierzytelnionej karty odpisu z akt sprawy". Autor skargo podniósł, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że organ uznał, że może wydać jedynie uwierzytelnione odpisy. W tej sytuacji, kiedy organ powziął wątpliwości, co do treści złożonego wniosku, na mocy art. 169 § 1 O.p. miał obowiązek wezwania strony do uzupełnienia owych braków w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie organ nie wypełnił powyższej ustawowej dyspozycji, czym naruszył m.in. prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto w skardze podniesiono, że jak wynika z treści art. 178 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek na każdym etapie postępowania umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy. Zapis § 2 tegoż artykułu wskazujący, że czynności tego rodzaju mogą odbywać się jedynie w lokalu organu podatkowego, w intencji ustawodawcy ma zagwarantować nienaruszalność akt, tzn. uniemożliwić ich zniszczenie, zgubienie lub sfałszowanie. Pełnomocnik wskazał, że w sytuacji, kiedy sporządzenie kopii akt ma odbywać się pod nieobecność strony, w wykonaniu pracownika organu niebezpieczeństwo takie nie istnieje. W skardze podniesiono też, że włączenie do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, protokołu przesłuchania T. R. naruszyło art. 190 O.p., gdyż strona nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu ze świadka. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że informacja o nowych dowodach w sprawie pojawiła się w trakcie biegu terminu wypowiedzenia się w sprawie, czym naruszono art. 200 O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi stwierdził, że organy niezasadnie przyjęły, że Skarżący świadczył usługi pośrednictwa finansowego zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Skarżący działał w imieniu jednej ze stron, przy czym nie był związany umową z drugą stroną. Nie można zatem mówić, że występował on w charakterze strony trzeciej. W związku z tym nie mamy tu do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego a jedynie z wykonaniem konkretnej usługi na rzecz zleceniodawcy, która to działalność nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi. Organ właściwie zastosował normy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych O.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Organ ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.) Równie istotnym filarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W tak zakreślonych ramach dowodzenia, organy podatkowe rozstrzygające w sprawie ustaliły, że Skarżący zawarł w dniu [...] listopada 2002 r. umowę ze spółką z o.o. "P", w której zobowiązał się do świadczenia na rzecz wymienionej Spółki usług związanych z pozyskaniem finansowania, przeznaczonego na refinansowanie obiektu P. W ramach tych usług umowa wyszczególniła: zidentyfikowanie instytucji finansowych zainteresowanych refinansowaniem w/w obiektu, reprezentowanie interesów Spółki wobec wybranych przez zleceniobiorcę (tu Skarżącego) instytucji finansowych oraz prowadzenie w imieniu Spółki negocjacji warunków refinansowania obiektu. W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji usług wynikających z tej umowy dla potrzeb podatkowych, organ I instancji zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji, według jakiego symbolu PKWiU były one sklasyfikowane w styczniu 2003 r. W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny poinformował, że wskazane usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.00 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów". Dokonując oceny informacji Głównego Urzędu Statystycznego oraz treści umowy, organ uznał, że w sprawie mamy do czynienia z usługami polegającymi na pozyskaniu środków finansowych w granicach zakreślonych umową. Ocena owa mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i Sąd nie znajduje podstaw do jej dyskwalifikacji. Zaznaczenia wymaga, że strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała tych ustaleń. Dopiero w skardze wyraziła pogląd, że nie wykonywała usług pośrednictwa finansowego a jedynie konkretną usługę na rzecz zleceniodawcy, która to działalność nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec postępowania przeprowadzonego przez organy i oceny zebranych dowodów, Sąd nie widzi jednak podstaw do takiego twierdzenia. W tych okolicznościach organ prawidłowo uznał, że usługi wynikające z w/w umowy były zwolnione z VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęto świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W pozycji 9 tego załącznika wymienione są natomiast usługi pośrednictwa finansowego, w tym grupowane w PKWiU 67.13.10-00.00. Przy czym wyłączenia z poz. 9 załącznika nr 2 nie mają zastosowania w sprawie. W konsekwencji zaś, Skarżący zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 1 u.p.t.u. obowiązany był do zapłaty niezasadnie wykazanego podatku należnego z faktury nr [...] .wystawionej na rzecz sp. z o.o. "P". W związku z powyższym Skarżący nie nabył również uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7, dotyczącego realizacji zakupu usług wymaganych do zrealizowania umowy ze spółką P. Brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest jednoznaczne. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W rozpatrywanym przypadku organy dowiodły, że usługi wynikające z przedmiotowej umowy były zwolnione od podatku. Powyższe sprawia, że zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za bezzasadne. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo realizowały postulowany przez ustawodawcę model postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony w sposób wystarczający do podjęcia trafnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń odwołania i nie uchybił obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Prawidłowo również organy odmówiły stronie przesłania nieuwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. Organy nie mogły naruszyć art. 178 § 1 O.p., który przewiduje prawo strony postępowania podatkowego wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Organ naruszyłby ten przepis, gdyby odmówił wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Ponadto zauważenia wymaga, że w art. 178 § 3 O.p. przewidziano prawo strony do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis nie przewiduje jednak wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy (zob. Komentarz do art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Skarżący próbuje wykazywać, że organ powinien zgodnie z art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku z [...] lipca 2008 r. (data wpływu do organu) o wydanie nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Sąd zauważa, że organ nie miał wątpliwości, co do treści wniosku, który został sformułowany w jednoznaczny sposób. Ponadto tryb przewidziany w art. 169 O.p. dotyczy podań, które nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, przede wszystkim wymogów formalnych. Natomiast wniosek pełnomocnika strony wszelkie wymagania formalne spełniał. Organ stosując wspomniany tryb, nie mógłby ponadto dokonywać merytorycznej oceny wniosku, a w istocie do tego sprowadzałoby się postulowane przez pełnomocnika zachowanie organu. Art. 169 O.p. nie mógł więc być w sprawie zastosowany. Powyższe sprawia, że za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia 123 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. Pouczały o możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyznaczając w tym celu stosowny termin. Pełnomocnik strony pomimo odmowy wydania nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy mógł, więc zapoznać się z materiałem dowodowym w siedzibie organu. Skarżący i jego pełnomocnik z tego uprawnienia jednak nie skorzystali. Ponadto okoliczność włączenia przez organ odwoławczy do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z innego postępowania i nie ponowienia przeprowadzenia tego dowodu w obecności strony, nie ma w sprawie większego znaczenia. Decyzja organu odwoławczego, dokonującego rozpatrzenia sprawy, nie opierała się bowiem na tych zeznaniach. Jako, że skarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.