I SA/Bk 561/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Q. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie i niewpłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Nr [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Przedsiębiorstwa P. D. "Q" Spółki z o. o. za niepobranie i niewpłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił: - wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego w listopadzie 2006 r. przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 11.818,00 zł od przekazanego udziałowcom dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, - wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj2006 r. w kwocie 360,00 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 104,00 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 474,00 zł, październik 2006 r. w kwocie 76,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka z o.o. "Q." w sporządzonym za okres 1.01.2005 r. - 31.12.2005 r. rachunku zysków i strat wykazała zysk netto w wysokości 62.198,39 zł. Następnie Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z 30.06.2006 r. przekazało zysk netto za 2005 r. na podwyższenie kapitału podstawowego Spółki. Mocą tej uchwały wspólnicy objęli udziały w kapitale Spółki w następujący sposób: - P. D. R. w wys. 31.099,19 zł, - P. M. K. w wys. 24.879,36 zł, - P. T. Z. w wys. 6.219,84 zł. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem Sygn. spr. BI XII Ns-Rej.[.....] z 13.10.2006 r. wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym Nr [....] między innymi powyższe podniesienie kapitału podstawowego Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się 3. 11.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż w sytuacji przekazania udziałowcom dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, Spółka jako płatnik, zobowiązana była pobrać, zadeklarować i przekazać we właściwym terminie na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż Spółka "Q." jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na skutek zastosowania zawyżonych kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych Panom M. K. i T. Z. za "Zarządzanie Przedsiębiorstwem P. D. Q. Spółka z o.o." na podstawie kontraktów menedżerskich. Nie godząc się z powyższą decyzją, pełnomocnik Spółki P. M. T. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. podnosząc m.in., iż o dochodzie udziałowca można mówić tylko wówczas, gdy udziałowiec uzyskuje faktyczne władanie nad tym dochodem. Dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki, a nie wspólników i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [....].09.2008 r. Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, twierdząc, iż organ I instancji zasadnie uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego z wypracowanego zysku w spółce stanowi dla udziałowców przysporzenie majątkowe, będące przychodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Na w/w decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Przedsiębiorstwa P. D. "Q" Spółka z o.o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił on zaskarżonej decyzji: I. naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w wyniku uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego z wypracowanego zysku w spółce stanowi dla udziałowców przysporzenie majątkowe, będące przychodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, - art. 41 ust.1 i ust. 5 w zw. z art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 42 ust. 1 w/w ustawy poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji. II. naruszenie prawa procesowego: - poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, - art.187§1 o.p., art. 191 o.p., art.210§1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. w żaden sposób nie ustosunkował się do zeznań świadków, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, ewidentnie manipulując nimi, - art.121§1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył w całości argumentację z odwołania wskazując, iż dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji Spółki, a nie wspólników, tym samym nie ma mowy o podlegającym opodatkowaniu dochodzie udziałowca, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy. Wskazano, że wspólnicy mają prawo do zysku, o ile zgromadzenie podjęło stosowną uchwałę. Bez uchwały walnego zgromadzenia w tym przedmiocie, w świetle art. 191 § 1 ksh nie powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Zysk nie podzielony, do którego wspólnicy nie nabywają żadnych praw, z uwagi na przeznaczenie go uchwałą na cele spółki nie podlega opodatkowaniu. Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia artykułów 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., które to artykuły zobowiązują organ podatkowy m.in. do tego, by zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały. Powołując się na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż organy podatkowe w niniejszym postępowaniu podatkowym nie naruszyły przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Spółka z o.o. "Q" - jako płatnik była odpowiedzialna za obliczenie, pobranie i wpłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przekazanego udziałowcom dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej oraz za odprowadzenie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń za zarządzanie na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich. Za nieuzasadnione uznał także naruszenie przepisów postępowania wskazując, iż organy podatkowe, oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu dokonały w sposób obiektywny zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 24 ust.5 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.d.o.f., stwierdzić należy, iż jest to zarzut niezasadny. W przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż skarżąca Spółka z o.o. "Q" w sporządzonym za okres 1.01.2005 r. - 31.12.2005 r. rachunku zysków i strat wykazała zysk netto w wysokości 62.198,39 zł, przy czym uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zysk ten przekazany został na podwyższenie kapitału podstawowego Spółki, a udziały w tak podwyższonym kapitale objęli wspólnicy: D. R. w wys. 31.099,19 zł, M. K. w wys. 24.879,36 zł i T. Z. w wys. 6.219,84 zł. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie podnosiła, iż o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych można mówić dopiero wtedy, kiedy udziałowiec uzyskuje faktyczne władanie nad tym dochodem, co następuje w chwili podjęcia przez spółkę stosownej uchwały o podziale zysku. Z kolei zysk niepodzielony, a przeznaczony uchwałą spółki na podwyższenie kapitału zakładowego, pozostaje w jej dyspozycji, a nie wspólników, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przeznaczonych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. W świetle przywołanej regulacji w żadnym wypadku nie można przyjąć, iż dochód z udziału w zyskach osób prawnych ma swe źródło wyłącznie w faktycznie uzyskanym przez udziałowca zysku, lecz wynika on już z samego faktu posiadania przez niego udziałów danej spółki. Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, na równi z dochodem udziałowców, także dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego oraz środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów, a więc i wartości nominalnej udziałów. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji wspólników w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996r. sygn. akt III CZP 79/96 (opublik. OSNCz 1996 r. nr 10, poz. 136). Jeśli więc uchwałą zgromadzenia wspólników podwyższeniu ulega - tak jak w sprawie niniejszej - kapitał zakładowy z czystego zysku spółki, to u wspólników nie występuje realny i możliwy do natychmiastowego rozdysponowania dochód, lecz pozostaje u nich prawo do osiągnięcia korzyści w postaci przyszłej dywidendy. Przy zwiększeniu kapitału zakładowego w drodze przeznaczenia na ten cel części zysku netto następuje zwiększenie nominalnej wartości każdego udziału, a co za tym idzie u udziałowców powstaje dochód w rozumieniu przepisów podatkowych, taki zaś dochód – jak trafnie zauważyły to organy podatkowe – podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art.30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. W pełni zgodzić się również należy z oceną organów podatkowych, iż Spółka "Q." jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na skutek zastosowania zawyżonych kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych M. K. i T. Z.. Zarzut skarżącej odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 13 pkt 9, art.41 ust.1 i ust.5 ustawy p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku, tym bardziej że Spółka nie poparła go jakąkolwiek argumentacją. Tymczasem poza sporem pozostaje w sprawie fakt, iż skarżąca zawarła z członkami Zarządu Spółki tj. z M. K. i T. Z. umowy cywilnoprawne na "Zarządzanie Przedsiębiorstwem P. D. "Q" Spółka z o.o." na podstawie kontraktów menedżerskich. Z tytułu wykonywania w/w umów Spółka wypłaciła w przedmiotowym okresie ogółem 36.248,62 zł. Podkreślenia wymaga zaś, iż przychody osiągane z tytułu kontraktu menedżerskiego stosownie do treści art.13 pkt 9 ustawy stanowią przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, od których płatnik na podstawie art.41 ust.1 ustawy zobowiązany jest naliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Skarga poza gołosłowną polemiką z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe nie zawiera przekonywujących argumentów i w najmniejszym stopniu nie wykazała, aby organy te, oceniając dowody naruszyły zasadę logicznego rozumowania i nie uwzględniły wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego i prowadzi ona w zasadzie do własnej oceny dokonywanej na własnych wyjaśnieniach. Reasumując, stwierdzić należy, iż zapadłe w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane z pełnym zachowaniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.