I SA/Bk 563/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty i zwrotu stwierdzonej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami na wskazany rachunek bankowy oddala skargę Występujący w imieniu A. K. (dalej jako Skarżąca) pełnomocnik, wniósł 9 września 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej w kasie [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłaty w kwocie 74.102,00 zł, oznaczonej jako podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 r. oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy wskazany przez stronę. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "o.p" - odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w w/w zakresie, gdyż przepisy prawa nie przewidują uprawnienia do złożenia takiego wniosku. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA w Białymstoku z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 153/13. W obrocie prawnym, do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, kończącego postępowanie w dwuinstancyjnym toku postępowania, pozostaje więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 74.102 zł nie mógł zatem wszcząć postępowania, bowiem na dzień jego wniesienia nie została z obrotu prawnego wyeliminowana ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu brak jest podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, gdyż uprawnienie do złożenia wniosku na mocy tego przepisu dotyczy zobowiązań, które powstały w sposób deklaratoryjny, a nie jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie w sposób konstytutywny. W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć organów obu instancji, formułując następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z uwagi na fakt bezpodstawnego twierdzenia przez organ odwoławczy, że w dniu 9 września 2013 r. w systemie prawnym dotyczącym obowiązków podatkowych Rzeczypospolitej Polskiej nadal funkcjonuje zobowiązanie podatkowe o nazwie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 ze źródeł nieujawnionych, które to zobowiązanie ma prawo organ podatkowy ustalić na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1998 r. do dnia 2006 r., co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony z dnia 9 września 2013 r. ze wskazaniem, że przeszkodą wszczęcia postępowania jest fakt, iż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nadal funkcjonuje w obrocie prawnym nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 w kwocie 74.102,00 zł, która to decyzja została uchylona ostateczną decyzją organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] października 2013 r.; 2) Naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz art. 120 o.p., z uwagi na fakt bezpodstawnej odmowy zwrotu nadpłaty w terminie ustawowym oraz wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej skarżonego postanowienia bez podstawny prawnej. Autor skargi podkreślił, że żadną miarą za przeszkodę zwrotu nadpłaty nie może być uznawany fakt, że na dzień złożenia wniosku nadal było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie odwoławcze od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., gdyż przedmiotowa decyzja nie może nakładać na stronę jakichkolwiek obowiązków podatkowych, ponieważ była wydana z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, bowiem organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa w tym przepisów wskazanych w skardze tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 120 o.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z wynikającą z art. 74a o.p. zasadą nadpłatę określa organ podatkowy z wyjątkiem przypadków wymienionych w: art. 73 § 2 o.p., który określa dzień powstania nadpłaty u podatników składających określone deklaracje i art. 74 o.p., który wskazuje tryb dochodzenia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, u podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., kiedy to nadpłatę określa podatnik. Jednocześnie ustawodawca umożliwił złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w przypadku, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, w oparciu o postanowienia art. 75 § 1 o.p Na mocy art. 75 § 2 o.p. podobne uprawnienie przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 1a) osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1; 2) płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. trybie, nie przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. tj. na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że wniosek z 9 września 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej w kasie [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłaty w kwocie 74.102,00 zł, dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r., a więc zobowiązania ustalonego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. To powoduje, że nie mógł on skutecznie uruchomić postępowania w trybie art. 75 § 2 o.p. Dodatkowo zauważyć należy, ze treść art. 79 § 1 o.p. nie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zdaniem doktryny powyższy przepis, który nie pozwala na stwierdzenie nadpłaty nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu na podstawie art. 74a o.p. decyzji określającej nadpłatę w czasie trwania postępowania podatkowego. Wspomniany przepis zobowiązuje bowiem organy do określenia z urzędu nadpłaty w każdym przypadku jej wystąpienia, z wyjątkami tam wskazanymi. Jeżeli zatem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdzałby, że podatnik zapłacił za wysoki podatek, powinien nie tylko określić niższą kwotę podatku, ale również kwotę nadpłaty, która w związku z tym powstała. Może to nastąpić w jednej decyzji, gdzie w podstawie prawnej wskazany zostanie art. 74a o.p. (por. L. Etel w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013). Jednakże z taką sytuacja nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie organ bowiem w oparciu o art. 165a o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty a nie w sprawi jej określenia. Ponadto nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność pozostawania, na dzień złożenia wniosku, w obrocie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r., którą ustalono Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 74.102 zł nie mógł zatem wszcząć postępowania w sprawie określenia nadpłaty bowiem na dzień jego wniesienia nie została z obrotu prawnego wyeliminowana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalająca ww. zobowiązanie. W myśl postanowień art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu wśród przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte wymienia się m.in. brak podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Z taką sytuacja właśnie miały organy do czynienia w omawianej sprawie (podobnie P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013). Tym samym prawidłowo organy zastosowały art. 165 a o.p. odmawiając wszczęcia postępowania. Także za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższy przepis nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe, bowiem z uwagi na przedmiot postępowania nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym uznając skargę za niezasadna w oparci o postanowienia art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.