I SA/Bk 564/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. We wniosku z 29 maja 2008 r. M. P. (zwany dalej "skarżącym"), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2008 r., zwrócił się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący wskazał, że [...] marca 2006 r. otrzymał wraz z żoną w formie darowizny dwie działki rolne o powierzchni [...] ha i [...] ha. Od tego momentu prowadzili oni gospodarstwo rolne, posiadane grunty wykorzystywane są do produkcji materiału szkółkarskiego. Ponadto skarżący, jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzi jednoosobową firmę remontowo-budowlaną. Na początku grudnia 2007 r. w związku z zamiarem budowy domu, skarżący wystąpił o warunki zabudowy na cztery domy jednorodzinne. Z uwagi na brak środków na wybudowanie domu, dokonany zostanie podział mniejszej działki na cztery działki, a trzy z nich zostaną przeznaczone na sprzedaż. Wskazano, że w gminie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego terenu, a przedmiotowe grunty nie są gruntami zabudowanymi, a przeznaczonymi pod zabudowę czterech domów jednorodzinnych z garażami. Skarżący nie dokonywał podziału, ani nie występował o przekwalifikowanie, czy uzbrojenie terenu, za wyjątkiem wystąpienia o warunki zabudowy. W przyszłości skarżący nie zamierza dokonywać podziału gruntów, występować o ich przekwalifikowanie i uzbrojenie oraz dokonywać innych czynności przygotowawczych w celu dalszej sprzedaży. Także w przeszłości skarżący nie nabywał żadnych działek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, ani też nie zbywał żadnych nieruchomości. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy sprzedaż trzech działek, trzem różnym nabywcom, będzie opodatkowana podatkiem VAT stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.t.u.")? Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku w związku z ewentualną sprzedażą przedmiotowych działek. W sytuacji bowiem, gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, dostawa taka nie ma charakteru handlowego i tym samym nie stanowi działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przytaczając treść wskazanych regulacji organ wyraził pogląd, iż przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Stąd rolnik dokonując zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności rolniczej, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, z określonego w tym przepisie pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze. Decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując danej czynności. Przez częstotliwość należy rozumieć częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności wielokrotnie (więcej niż jednorazowo). Organ wskazał też, że biorąc pod uwagę uregulowania art. 551 K.c. – zawierającego definicję przedsiębiorstwa oraz art. 553 K.c. definiującego gospodarstwo rolne można przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w u.p.t.u.), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W związku z tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedaż przez skarżącego gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej będzie miała charakter zbycia majątku prywatnego. W złożonym wniosku wskazano bowiem, że grunty wykorzystywane są do produkcji materiału szkółkarskiego, która zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. traktowana jest jako działalność rolnicza. Zatem grunty te nie służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych skarżącego. Podjęte przez skarżącego czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, iż zamierza on w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć określony zysk. Organ wskazał również, iż transakcje skarżącego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ mają dotyczyć działek przeznaczonych pod zabudowę. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 26 sierpnia 2008 r. skarżący zarzucił, że w wydanej interpretacji niezasadnie przywołano pojęcie gospodarstwa rolnego z K.c., podczas gdy jest ono zdefiniowane w u.p.t.u. w art. 2 pkt 16. Skarżący podał też, że nigdy nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności rolniczej obrotu, ani dochodu, ponieważ cała produkcja od samego początku jest przewidziana na potrzeby własne tj. obsadzenie działki, na której powstanie dom. Podniesiono również, iż niezgodne ze stanem faktycznym jest stwierdzenie, że działki, które skarżący zamierza sprzedać przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Powstałe w wyniku podziału działki będą miały charakter wyłącznie rolny, w konsekwencji spełniony jest warunek z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, nie można uznać chęci sprzedaży wydzielonych działek za oznakę profesjonalnego obrotu gospodarczego, ponieważ podstawowym warunkiem ku temu jest cel nabycia danej nieruchomości tj. zamiar jej dalszej odsprzedaży. Otrzymanie gruntów w drodze darowizny nie może wskazywać na taki zamiar. Oprócz tego wskazano, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży tych działek nie zostaną spożytkowane do prowadzenia działalności rolniczej, jak i gospodarczej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z [...] września 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że przywołanie w interpretacji definicji gospodarstwa rolnego zawartej w K.c. miało na celu wykazanie, że gospodarstwo rolne spełnia określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Podkreślono również, że okoliczność, iż produkcja materiału szkółkarskiego wykorzystywana jest wyłącznie na własne potrzeby ujawniona została dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, natomiast interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, który może być uzupełniony do czasu jej wydania. Procedura wydawania interpretacji nie obejmuje ustalania stanu faktycznego przez organ. Organ wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla oceny przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. miały ustalenia zawarte w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których wynika, że działka jest położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Nieistotna jest natomiast klasyfikacja gleboznawcza wskazująca, że są to grunty rolne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżący zwrócił się o rozpoznanie jego sprawy podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu na treść art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu z art. 14b Ordynacji podatkowej organ orzeka więc w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Należy podzielić stanowisko przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2008 r., III SA/Wa 20/08 (LEX nr 458884), iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej nie może "przekształcić się" w postępowanie, w którym zbiera się materiał dowodowy i formułuje na jego podstawie ustalenia faktyczne. Organ podatkowy ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku, w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze winno być także ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Z tych przyczyn skarżący nie może następnie kwestionować stanowiska przedstawionego przez organ w interpretacji indywidualnej, poprzez wskazywanie nowych okoliczności nie przedstawionych we wniosku o wydanie tejże interpretacji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei definicję podatnika tego podatku ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Do tej kategorii zaliczył osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ustęp 2 tego unormowania stanowiąc, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odnieść się należy do regulacji Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.). W art. 9 Dyrektywa wskazuje, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym zgodnie z art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Przywołane regulacje, są odpowiednikami art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zrealizował powyższe wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, s. 8) wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA stwierdził, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W orzecznictwie NSA, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej. O ile więc dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki NSA z 7 maja 2008 r., I FSK 646/07 i z 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07). W niniejszej sprawie, skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że od momentu otrzymania gruntu (dwie działki o pow. [...] ha i [...] ha) w 2006 r. wraz z żoną prowadzili gospodarstwo rolne. Przedmiotowe działki wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, były one wykorzystywane do produkcji materiału szkółkarskiego. Zatem okoliczności sprawy nie wskazywały, ażeby opisane grunty służyły do zaspokajania potrzeb osobistych ich właściciela. Skarżący podał, że na początku grudnia 2007 r., w związku z zamiarem budowy domu wystąpił o warunki zabudowy, z uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy wynika, że grunty są przeznaczone pod zabudowę czterech domów jednorodzinnych. Skarżący zamierza mniejszą działkę podzielić na cztery i sprzedać trzy z nich. Bez wątpienia więc skarżący przystępując do sprzedaży tych gruntów, w postaci wydzielonych działek, podejmie czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wydając zaskarżoną interpretację organ słusznie przyjął, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, nie jest sprzedażą majątku służącego jedynie celom prywatnym podatnika. Sprzedaż gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa powinna być zatem traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, będącą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą. Należy dodać, że z przyczyn wskazanych na wstępie nie mogą skutkować podważeniem prawidłowości zaskarżonej interpretacji okoliczności faktyczne podniesione przez skarżącego dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 26 sierpnia 2008 r. Organ orzekając bowiem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, oparł się o stan faktyczny przedstawiony we wniosku (i jego uzupełnieniu). Minister Finansów słusznie wskazał, że w sytuacji, gdy transakcje zawierane przez skarżącego mają dotyczyć działek przeznaczonych pod zabudowę, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro z treści wniosku wynika, że przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa nie może być objęta wskazanym zwolnieniem. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ właściwie zinterpretował treść przepisów, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie naruszył przy tym regulacji zawartych w Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.