I SA/Bk 580/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. S. (dalej również jako Skarżący) wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w 2006 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan - butan. Podstawą tych ustaleń były zabezpieczone u Skarżącego cztery dowody WZ (wydanie materiałów na zewnątrz) dokumentujące dostawy gazu propan - butan z firmy "P" J. S. Organ zauważył, że ilości i wartości gazu wynikające z tych dowodów nie zostały udokumentowane fakturami oraz nie zostały zewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] października 2009 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego treść zabezpieczonych dowodów WZ, sposób sporządzania oraz fakt, iż znajdowały się w posiadaniu Skarżącego, nie może być przypadkowe. Zabezpieczone dokumenty zostały nakreślone przez kierowców firmy "P". Potwierdzili to kierowcy jak i ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Na każdym dowodzie WZ odbita przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu zgodna jest z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Organ zaznaczył, że na zabezpieczonych dowodach brak jest jakichkolwiek zapisów nie związanych z dostawą gazu do Skarżącego, co oznacza, że znajdujące się w aktach sprawy WZ nie stanowiły brudnopisów kierowców firmy "P", co próbował uprawdopodobnić pełnomocnik strony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na przedmiotowych dokumentach widnieje tylko jedna odbitka liczydła przepływomierza cysterny, co oznacza, iż dowody WZ były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji Skarżącego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie zauważył, iż we wskazanych na dowodach WZ dniach zapłaty za gaz, tj. [...] stycznia 2006 r., [...] lutego 2006 r. i [...] lutego 2006 r. miały miejsce na rzecz Skarżącego dostawy gazu propan - butan z firmy "P", udokumentowane fakturami nr [...], [...] oraz [...]. Z porównania numerów odbitych przez liczydło przepływomierza cysterny na dowodzie WZ z [...] lutego 2006 r. i na dowodzie WZ Nr [...] z tego samego dnia i udokumentowanego fakturą nr [...] wynika, iż znajdują się na nich odbite kolejne numery przelewów gazu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dowodzi, że zabezpieczone cztery dowody WZ dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji Skarżącego w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Nie istnieje żadne inne logiczne wytłumaczenie przeznaczenia zabezpieczonych dowodów WZ. Również w odwołaniu nie wskazano celu istnienia tych dokumentów. Nie są to zatem, jak stwierdzono, blankiety WZ z których nic nie wynika i które niczego nie dowodzą. Zdaniem organu odwoławczego treść dowodów WZ jest wystarczająca do stwierdzenia, iż rzeczywiście doszło do wydania Skarżącemu przez kierowców firmy "P" towaru w postaci gazu. Wszyscy kierowcy sporządzający zabezpieczone dowody WZ zgodnie zeznali, iż w firmie "P" zajmowali się jedynie rozwożeniem gazu LPG. Wykluczone jest zatem, aby WZ dokumentowały dostawy innego towaru. Powyższe potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że zabezpieczone cztery dowody WZ dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji Skarżącego w 2006 r. w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wskazują, że prowadząc zawodowo handel gazem, Skarżący sprzedał zakupiony poza ewidencją gaz. Przy czym również sprzedaż tego gazu nastąpiła poza ewidencją. Wskazuje na to fakt, iż łączna ilość sprzedanego przez Skarżącego w 2006 r. gazu, ustalona w oparciu o dowody sprzedaży, jest zgodna z łączną ilością tego towaru ustaloną w oparciu o faktury zakupu, po uwzględnieniu inwentaryzacji sporządzonych na początek i koniec roku i naturalnych ubytków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje zatem uzasadnienia podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). W doręczonym pełnomocnikowi protokole kontroli z [...] kwietnia 2009 r. wskazano w jakiej części nie uznaje się księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji uzasadnił wybór metody oszacowania. Wyjaśniono, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, co jest zgodne z postanowieniami art. 23 § 5 o.p. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, w ten sposób, że wartość kosztów uzyskania przychodów ustalono w oparciu o dane wynikające z zabezpieczonych dowodów WZ. Wartość natomiast przychodów z tytułu sprzedaży gazu zakupionego i niezewidencjonowanego przez Skarżącego, ustalono w oparciu o średnie ceny miesięczne stosowane przez Skarżącego. Ilość sprzedanego gazu w poszczególnych miesiącach ustalono w ten sposób, iż wzięto pod uwagę częstotliwość zakupu gazu, tj. zarówno zewidencjonowanego, jak i niezewidencjonowanego oraz pojemność zbiorników na gaz. W wyniku tego przyjęto metodę opartą na tym, że zwykle następny zakup gazu w stacji związany był z upłynnieniem zapasu tego paliwa z poprzedniego zakupu. Gaz zaś z ostatniego zakupu w miesiącu mógł zostać sprzedany w części w tym samym miesiącu, zaś w pozostałej części w następnym miesiącu, lub w miesiącach. W odniesieniu do ostatniego zakupu nieudokumentowanego przyjęto zasadę, że jeżeli w tym samym miesiącu, po tym zakupie miał miejsce zakup gazu udokumentowany fakturą, to gaz z ostatniego zakupu nieudokumentowanego fakturą został sprzedany również w tym samym miesiącu. W odniesieniu do ostatniego zakupu nieudokumentowanego fakturą, po którym do końca miesiąca nie nabyto gazu w oparciu o fakturę przyjęto, że zostało ono sprzedane w okresie od dnia jego zakupu do dnia następnego zakupu udokumentowanego lub nieudokumentowanego fakturą. Zgodnie z przyjętą metodą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż gaz zakupiony przez Skarżącego w danym miesiącu, w tym samym miesiącu został sprzedany i wydany odbiorcom, ponieważ po każdym zakupie nieudokumentowanym w danym miesiącu miał miejsce zakup gazu udokumentowany fakturą. W skardze do Sądu A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, 2. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów, 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się na potrzeby postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, treścią protokołów zeznań tychże świadków w ramach niniejszego postępowania, z których wyraźnie i jednoznacznie wynika, że zabezpieczone na potrzeby niniejszego formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób; pominięcie wniosków Skarżącego o jego przesłuchanie w trybie art. 199 o.p., w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia, 4. art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego, 5. art. 121 § 1 o.p., gdyż organ mijając się z prawdą z całkowitą stanowczością, stwierdza, że kierowcy firmy "P" "w pełni" potwierdzili treść swoich zeznań z odrębnych postępowań, bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać potwierdzenie w pełni i jednocześnie z pominięciem zastrzeżeń pełnomocnika i strony złożonych bezpośrednio do protokołu przesłuchań tych świadków, na okoliczność legalności włączenia w poczet materiału dowodowego tzw. "wyciągów" (termin ich włączenia bez prawidłowego i skutecznego powiadomienia pełnomocnika, włączenie jedynie fragmentów tych protokołów, z pominięciem ich całości i całego kontekstu ich wypowiedzi, czym dodatkowo naruszono art. 123 o.p.), 6. art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnianie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, 7. art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w trakcie postępowania, 8. art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, 9. art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych; organ nie ustosunkował się do metody, na podstawie której dokonał oszacowania; brak jest również uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 o.p. 10. art. 137 o.p., poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącemu, 11. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonał on jedynie kontroli decyzji organu I instancji, powielił argumentację tego organu bez ponownej analizy stanu faktycznego, 12. art. 200 § 1, art. 123 o.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony. Organ drugiej instancji nie zapoznał się z pismem złożonym [...] października 2009 r. i zawartymi tam uwagami, gdyż w czasie otrzymania pisma wydał decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, jednakże nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art.134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzygając sprawę nie był związany zarzutami i wnioskami, ani też powołana podstawą prawną. Powyższe oznacza, że na etapie orzekania sąd administracyjny nie był związany zawartym w skardze wnioskiem skarżącego wyznaczającym zakres zaskarżenia. Sąd dopatrzył się nie podniesionego w skardze naruszenia art.137 § 2-3 o.p., z którego wynika obowiązek, udzielenia pełnomocnictwa na piśmie lub zgłoszenia go do protokołu oraz obowiązek dołączenia jego oryginału (lub jego odpisu) do akt. Skład orzekający w sprawie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy jego oryginału, lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo tez dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (por. wyroki: NSA sygn. I SA/Wr 2034/97, jak również WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 849/09, LEX 554046). Zasadniczo organ nie powinien, więc dopuścić do udziału w sprawie osoby, która nie legitymuje się ważnym pełnomocnictwem. Wyjątek od tej zasady określony został w § 3a wspomnianego artykułu i dotyczy tzw. "domniemanego pełnomocnika". Takim domniemanym pełnomocnikiem może być jedynie małżonek strony, który może występować w tym charakterze w ściśle określonych przypadkach. Istota domniemanego pełnomocnictwa sprowadza się do zaniechania przez organ podatkowy żądania złożenia pełnomocnictwa od osoby działającej w imieniu strony. Natomiast w pozostałych niewymienionych w art.137 § 3a o.p. przypadkach organ nie może zaniechać żądania pełnomocnictwa. W przypadku, więc złożenia odwołania przez inną osobę niż strona organ powinien wezwać wnoszącego pismo do usunięcia braków przez złożenie do akt pełnomocnictwa lub jego odpisu, wskazującego zakres umocowania do działania w imieniu strony. Wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków w trybie art.169 o.p. jest obowiązkiem organów podatkowych. Wspomniany przepis ma charakter gwarancyjny, gdyż wnoszący podanie, w rozumieniu art. 168 §1 o.p., otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu (por. komentarz P. Pietrasz do art.169 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Zgodnie z art. 220 §1 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy tylko stronie. W rozpoznawanej sprawie odwołanie z [...] sierpnia 2009 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.(k-15/1 akt admin.) zostało złożone przez Pana M. C. tj. osobę, która, jako pełnomocnik reprezentowała skarżącego na etapie postępowania kontrolnego i kontrolach podatkowych za lata 2005, 2006 i okres styczeń-maj 2007 r. (protokół z ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa z [...] września 2007 r, k-12/1 akt admin.) i nie zostało podpisane przez skarżącego. Mimo braku dołączonego do odwołania pełnomocnictwa organ odwoławczy rozpoznał wspomniane odwołanie nie badając umocowania wnoszącego odwołanie do działania w imieniu skarżącego (strony), w konsekwencji bezpodstawnie potraktował je jako spełniające podstawowe wymogi. Tymczasem tylko odwołalnie pochodzące od strony, lub pełnomocnika działającego w jej imieniu mogło skutecznie uruchomić postępowanie odwoławcze i spowodować merytoryczne rozpoznanie odwołania. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.169 o.p. w związku z art.137 §2 o.p. oraz art.220 §1 o.p W ocenie Sądu powyższa okoliczność ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można wykluczyć, że środek odwoławczy w momencie jego złożenia pochodził od osoby nieuprawnionej do reprezentacji strony, co skutkowałoby wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania (art.228 o.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien wyjaśnić kwestię ewentualnego umocowania Pana M. C. do złożenia w imieniu skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2009 r. [...]. Charakter stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych spowodował, że Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów. Z uwagi na stwierdzone naruszenie ww. przepisów postępowania, które w istotny sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art.145 §1 lit c) u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 §1-3 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).