I SA/Bk 581/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z [...] października 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2009 r. nr [...], w której określono Panu A. B. (dalej zwanemu również jako "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37. Organy ustaliły, że Skarżący poniósł w roku 2004 r. wydatki na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego. Rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok skorzystał z odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego wykorzystując w całości przysługujący limit. Natomiast wydatki ponad kwotę limitu tzw. "dużej ulgi budowlanej" odliczył w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji z [...] lipca 2009 r. nie uwzględnił wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2004 r. odliczenia od podatku wydatków z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego z uwagi na fakt, iż wydatki te zostały poniesione przed zakończeniem inwestycji i oddaniem do użytkowania budynku mieszkalnego. Z takim rozstrzygnięciem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu decyzji z [...] października 2009 r. organ ten wskazał, że Skarżący nie mógł skorzystać z odliczeń od podatku wydatków poniesionych na wykonanie określonych prac budowlanych w ramach tzw. "ulgi remontowej", w sytuacji gdy wydatki te zostały poniesione przed zakończeniem budowy, na co wskazuje brak zawiadomienia, na podstawie przepisów Prawa budowlanego, właściwego organu o zakończeniu budowy. Organ odwoławczy podniósł, że w kontekście ulgi remontowo-modernizacyjnej użyte w art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., sformułowanie "budynku mieszkalnego (...) zajmowanego na podstawie tytułu prawnego" - oznacza, że za datę uzyskania tytułu prawnego do zajmowanego budynku mieszkalnego, należy uznać moment, w którym podatnik (będący właścicielem) uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie. Uzyskanie takiego pozwolenia potwierdza bowiem fakt zakończenia budowy, jak również legalizuje jego użytkowanie. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący złożył oświadczenie z 2 czerwca 2008 r., z którego wynika, iż w 2004 r. realizowana inwestycja nie została zakończona a budynek mieszkalny nie został oddany do użytkowania. Dodał, że ulga remontowa obejmująca wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest odrębną ulgą niż ulga budowlana. Skarżący korzystał w 2004 r. z odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej i wykorzystał przewidziany limit odliczeń. Kryterium uprawniającym do skorzystania z obu wspomnianych ulg jest nie tylko charakter wykonywanych prac, ale również cezura czasowa związana z faktem zakończenia budowy budynku mieszkalnego, który to fakt należy ustalać w oparciu o kryteria prawne zawarte w przepisach Prawa budowlanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż decyzja jest niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2005 r. nr [...]. Organ zwrócił uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący przedstawił stan faktyczny podając, iż jest właścicielem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego i posiada tytuł prawny. Wynikało z tego, że przedmiotowa inwestycja została zakończona, budynek został wybudowany, czego potwierdzeniem może być tylko oddanie budynku do użytkowania. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie budził wątpliwości, dlatego też nie wzywano do sprecyzowania tego zapytania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia art. art. 14b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie: "o.p." W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił im naruszenie: – art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 o.p. i art. 121 §1 o.p., poprzez nie dokonanie przez organ wezwania do uzupełnienia istotnych dla sprawy okoliczności w efekcie czego przyjęto błędną interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, a negatywne konsekwencje tych uchybień organ podatkowy przerzucił na podatnika, który działając w zaufaniu do organu zastosował się do wydanej w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; – art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14a § 1 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez wydanie wbrew obowiązującym przepisom decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo, iż taka decyzja jest niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2005 r. nr [...]; – art. 54 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że można oddać budynek do użytku przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę, których wykonanie determinuje korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, funkcją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zdaniem Sądu doszło w tej sprawie do naruszenia art. 14b § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W rozpatrywanej sprawie istotne było przede wszystkim ustalenie, czy organy podatkowe związane były wydanym wobec Skarżącego postanowieniem interpretacyjnym z [...] marca 2005 r., dotyczącym możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont domu. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zwrócić uwagę, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wobec Skarżącego owego postanowienia interpretacyjnego, przepis art. 14b § 1 o.p. stanowił, że pisemna interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia o udzieleniu interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie natomiast z art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu ustalonym w dniu 1 stycznia 2005 r., interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W warunkach wciąż niestabilnego prawa podatkowego, przywołane regulacje prawne miały służyć zwiększeniu bezpieczeństwa podatników. Podatnik, który zastosował się do wydanej w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mógł zostać zaskoczony przez organy podatkowe wydaniem decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe, bez wcześniejszej zmiany lub uchylenia wydanej w drodze postanowienia interpretacji. Zwiększenie ochrony podatników jest tym bardziej dostrzegalne, iż w stanie prawnym sprzed 2005 roku, zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Na tle tej ogólnej uwagi Sąd w dalszych rozważaniach doszedł do wniosku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Skarżący został bezpodstawnie pozbawiony ochrony prawnej, wynikającej z wydanej wobec niego interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2005 r. nr [...]. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska organu, iż zaskarżona w tej sprawie decyzja dotyczy odmiennie ustalonego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony w zapytaniu o udzielnie powyższej interpretacji. Otóż z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji złożonego [...] lutego 2005 r., na który składa się treść zapytania z przedstawieniem stanu faktycznego i stanowisko podatnika wynika, że strona zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy może skorzystać z tzw. ulgi remontowej w ramach wydatków poczynionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem, mimo że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z wniosku tego nie wynikało, że przedmiotowa inwestycja realizowana przez stronę została zakończona. Przeciwnie, wnioskodawca już na wstępie wskazywał, że chodzi o możliwość pomniejszenia, zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poczynionych w roku 2004 na wykończenie (podkr. Sądu) domu mieszkalnego w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, mimo okoliczności, iż w roku 2004 osoba wykorzystała limit odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej związanej z budową mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe i dokonała w roku 2004 wydatków na wykończenie (podkr. Sądu) tego nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Jeszcze dobitniej wnioskodawca wyraził się na stronie 2 swego zapytania, formułując własne stanowisko w sprawie, cyt. "Przedstawiony stan faktyczny pozwala, więc postawić tezę o możliwości skorzystania z ulgi remontowej w ramach wydatków poczynionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem (podkr. Sądu), mimo że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego". Jeżeli zatem we wniosku o interpretację Skarżący zwracał uwagę, że wydatki które zamierza rozliczyć w ramach tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej, dotyczą wykończenia domu, który nie został jeszcze zasiedlony, to nie można zgodzić się z organami, że ten stan faktyczny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wymiarowego. Fakt niewykończenia i niezasiedlenia domu w roku 2004 organy jedynie potwierdziły brakiem stosownych pozwoleń administracyjnych na użytkowanie tego domu. W takim stanie rzeczy, orany wydając w tej sprawie swoje rozstrzygnięcia decyzyjne nie mogły pominąć wydanego wcześniej wobec Skarżącego postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2005 r. nr [...]. W owym postanowieniu organ interpretacyjny uznał przecież stanowisko podatnika za prawidłowe. Dostrzegając tożsamość stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o dokonanie interpretacji i stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza, że w świetle treści art. 14b § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej stronie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżone w sprawie decyzje są niezgodne z interpretacją zawartą w przywołanym wyżej postanowieniu z [...] marca 2005 r. Dodać trzeba, że postanowienie to nie zostało zmienione, ani uchylone w trybie przewidzianym w o.p. Przedmiotowa interpretacja była zatem wiążąca dla organów podatkowych (art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r.). Podatnikowi przysługiwała ochrona przewidziana w art. 14b § 1 o.p. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, było podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono zaś, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozpoznając ponownie tę sprawę organy uwzględnią postanowienie interpretacyjne Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2005 r. nr [...], w którym organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, datowanym na [...] lutego 2005 r.