I SA/Bk 582/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 maja 2008 r. A Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana również jako Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych kontrahentom bonusów pieniężnych za miesiąc grudzień i IV kwartał oraz premii rocznej, w przypadku otrzymania faktury VAT lub noty obciążeniowej z powyższego tytułu po ustawowym terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Spółka przedstawiła w stanie faktycznym wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest producentem ogrzewaczy wody, dystrybutorem pomp ciepła i systemów solarnych. Współpracując z różnymi podmiotami, świadczącymi usługi dystrybucji produkowanych przez Spółkę wyrobów mają oni prawo do bonusów miesięcznych i kwartalnych oraz premii rocznej, w wysokości określonej procentowo, uzależnionych od wartości obrotów netto danego okresu rozliczeniowego. Bonusy i premie są wypłacane na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT lub not księgowych i nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług, lecz z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie. Dotychczasowe rozliczenia premii dokonywane przez Spółkę polegały na tym, iż po zakończeniu miesiąca (kwartału, roku) Spółka przesyła kontrahentom zestawienie obrotów wskazując kwotę bonusu (premii) przysługującego z tytułu dostaw miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Następnie Spółka otrzymywała od odbiorców faktury VAT bądź noty obciążeniowe dokumentujące bonus (premię). W chwili wysłania odbiorcom zestawienia obrotów, Spółka tworzyła rezerwę kosztową na miesiąc, za który premia jest należna, która ulega rozwiązaniu w razie otrzymania od odbiorców faktur VAT bądź not obciążeniowych, dokumentujących bonusy (premie). Planowane działania Spółki dotyczące rozliczeń bonusów (premii) mają na celu zmianę dotychczasowej praktyki księgowania bonusów (premii) udzielanych odbiorcom. Spółka zamierza ujmować bonusy (premie) w księgach rachunkowych na ostatni dzień miesiąca (kwartału, roku), za który bonus jest należny. Podstawę do takiego zaksięgowania na koncie kosztowym bonusu (premii) stanowiłaby umowa z odbiorcą, która dokładnie określałaby kwotę, od której może zostać udzielony bonus (premia) oraz sposób jego obliczenia. W takiej sytuacji Spółka nie tworzyłaby rezerwy na bonus (premię). Bonus (premia) byłby wtedy ujmowany bezpośrednio na koncie kosztowym w oparciu o umowę oraz dowód księgowy (polecenie księgowania). W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest uwzględnienie bonusu za grudzień, bonusu za IV kwartał oraz premii rocznej w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli Spółka otrzymuje wystawioną przez odbiorców fakturę VAT lub notę obciążeniową po dniu 31 marca roku następnego (np. rozlicza bonus (premię) w miesiącu kwietniu roku następnego, jeżeli fakturę dokumentującą premię otrzyma w dniu 14 kwietnia roku następnego? W opinii Spółki, jeżeli otrzyma fakturę VAT (notę obciążeniową) od odbiorców po dniu, w którym Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku (zaliczki na podatek) za rok (miesiąc) poprzedni, to w takiej sytuacji koszty bonusów i premii będą uwzględniane w rozliczeniu za miesiąc (rok), w którym zostaną poniesione. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Spółka księguje taki koszt do miesiąca otrzymania faktury, a nie do miesiąca za który jest przyznawana premia. Należy mieć bowiem na uwadze, że po dniu 20 danego miesiąca lub po dniu 31 marca danego roku poprzedni odpowiednio miesiąc lub rok jest już w księgach zamknięty i podatkowo rozliczony. Twierdzenie, że Spółka musiałaby cofać się do rozliczonego już okresu wiązałoby się z uznaniem że ma za ten okres nadpłatę. Zdaniem Spółki ustawodawca chciał uniknąć takich sytuacji pozwalając na bieżące księgowanie ww. kosztów. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ przytaczając przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w powoływana jako u.p.d.o.p.) oraz ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), stwierdził, iż przedmiotowe bonusy pieniężne zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów i usług, a udzielenie ich, jak zresztą wskazuje Spółka, ma wyłącznie na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Skoro zatem wydatki Spółki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to na podstawie posiadanych dokumentów (faktur VAT lub not księgowych) dotyczących udzielanych bonusów kontrahentom, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto należy kwalifikować je do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Bonusy wypłacane kontrahentom motywują ich do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie - pomimo, iż wypłacane są one w związku osiągnięciem odpowiedniego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym - kiedy powstał konkrety przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów. Poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące wypłaconych bonusów za miesiąc grudzień i IV kwartał roku podatkowego oraz premii rocznej, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pozostają one jednak w pośrednim związku z uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., wydatki te należy ująć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego w księgach rachunkowych na określony dzień. W skardze na powyższą interpretację, złożonej do tut. Sądu po uprzednim wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła tej interpretacji naruszenie przepisów art. 15 ust. 4, 4c, 4d i 4e, u.p.d.o.p., poprzez uznanie bonusów (premii) wypłacanych przez Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (w rozumieniu powołanych przepisów). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu innego niż bezpośrednio związany z przychodami jest moment ujęcia dowodu księgowego w księgach rachunkowych na określony dzień, a nie dzień, na który koszt został ujęty w tych księgach. Wskazując na powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Powstały w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny ponoszonych przez skarżącą Spółkę kosztów – bonusów (premii) wypłacanych jej kontrahentom, w szczególności ustalenie, czy są to koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, czy też są to koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Skarżącej spółki, z uwagi, iż bonusy i premie należne kontrahentom są związane z osiągnięciem określonych obrotów w danym okresie należy przyjąć, iż są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a w konsekwencji sposób rozliczania tych kosztów powinien być zgodny z art. 15 ust. 4 i 4c u.p.d.o.p. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami a ich celem jest motywowanie kontrahentów do dalszej współpracy i dlatego należy uznać, że pozostają one w pośrednim związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, iż bonusy (premie), wypłacane przez Spółkę jej kontrahentom są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wielkość przedmiotowych bonusów (premii) jest wprost uzależniona od wielkości obrotu skarżącej Spółki w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku). Jednak owa bezpośredniość nie wynika tylko z przyjętej przez Spółkę metody naliczania tych bonusów (premii). Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę autor skargi, iż wypłacane bonusy z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ na sam fakt osiągania tych przychodów. Przecież Spółka wypłacała przedmiotowe premie i bonusy za konkretną sprzedaż, jaka została na jej rzecz zrealizowana. Jest to wydatek bezpośrednio wiążący się z konkretnym przychodem i zrealizowanym już przez Spółkę. Przyjąć zatem należy, że związek wypłacanego bonusu (premii) za dany okres ma charakter bezpośredni a nie pośredni. Trudno jest zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż głównym celem wypłacanych bonusów jest motywacja kontrahentów Spółki do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. Wypłata bonusu (premii), o czym już wspomniano, dotyczy obrotów za okresy przeszłe a nie przyszłe, a zatem ich wypłata nie jest uzależniona od kontynuowania bądź zwiększania zakresu współpracy ze Spółką w przyszłości. Konsekwencją kwalifikacji powyższych bonusów do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jest to, że powinny być one rozliczane jako koszty zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 i 4c u.p.d.o.p., czyli są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, o ile wystawioną przez kontrahentów fakturę VAT (notę obciążeniową) dokumentującą ten bonus (premię), skarżąca Spółka otrzyma już po upływie terminu określonego do złożenia zeznania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., podczas gdy ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że zastosowanie powinien mieć przepis art. 15 ust. 4 i 4c u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach opiera się na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).