I SA/Bk 582/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. U Z A S A N I E N I E A. B. (dalej powoływany jako skarżący), w związku z budową domu mieszkalnego, w 2004 r. wykorzystał limit odliczeń z tytułu poniesionych kosztów w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Budynek został wybudowany, ale niewykończony. Podatnik nie mając pewności, co do możliwości korzystania z odliczeń w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, zwrócił się pismem z dnia 8 lutego 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem o interpretację przepisów w trybie art. 14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Zadane pytanie brzmiało: "Czy podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 i obniżony o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być pomniejszony zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt.2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o wydatki poczynione w roku 2004 r. na wykończenie domu mieszkalnego w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, o ile dokonane przez osobę posiadającą tytuł prawny do nowo wybudowanego domu mieszkalnego, mimo okoliczności iż w roku 2004 osoba wykorzystała limit odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej związanej z budową domu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe i dokonała w roku 2004 wydatków na wykończenie tego nowo wybudowanego budynku mieszkalnego?" Zdaniem skarżącego istnieje możliwość skorzystania z ulgi remontowej w ramach wydatków poniesionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem, mimo że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...]), uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2004 r., podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczony zgodnie z art. 27 i obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a ponadto wydatki spełnią wymagania określone w art. 27a ust. 17, ust. 6 pkt. 1, ust. 7 pkt. 1 i pkt. 2 u.p.d.o.f. Skarżący złożył w dniu 19.04.2006 r. zeznanie podatkowe od dochodów osiągniętych w roku 2005 r. na formularzu PIT-37, uwzględniając również odliczenia poniesionych kosztów na wykończenie budynku w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 2.192,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie uwzględnił ulgi mieszkaniowej z tytułu remontu budynku mieszkalnego w wysokości 1.130,20 zł (19% wydatków z kwoty 6.775,00 zł) z uwagi na fakt, iż wydatki remontowe zostały poniesione przed zakończeniem inwestycji i uzyskaniem tytułu prawnego do użytkowania budynku mieszkalnego. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, gdy remont dotyczy budynku, gdzie inwestycja budowlana została zakończona. Przepisy podatkowe dotyczące tzw. dużej ulgi budowlanej wprowadziły pojęcie zasiedlenia, wskazując w art. 27a ust. 1 pkt.1 lit.f u.p.d.o.f., iż odliczeniu od podatku podlegały wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku do dnia jego zasiedlenia. W przypadku budynku mieszkalnego, aby zasiedlić budynek wymagane jest przyjęcie budynku do użytkowania w oparciu o przepisy prawa budowlanego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. skarżący złożył odwołanie wskazując, iż zgodnie z przyjętym w ustawodawstwie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego poglądem, o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi remontowo – modernizacyjnej od innych warunków niż wymienione w art. 27a u.p.d.o.f., zatem przepisy prawa budowlanego, do których nawiązał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, nie powinny mieć zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy. Ponadto skarżący podniósł fakt, iż w 2005 r. zwracał się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego i udzielono mu odpowiedzi, iż jego stanowisko dotyczące możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont domu jest prawidłowe. Zatem przedmiotowa decyzja jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak zawiadomienia o zakończeniu budowy uniemożliwia skorzystanie z ulgi na remont i modernizację budynku, albowiem nie można remontować czy też modernizować budynku, który pod względem formalnym i prawnym nie został wybudowany. Organ podkreślił, że w ramach obowiązującej w 2005 r. ulgi na remont i modernizację lokalu lub budynku mieszkalnego istniała możliwość odliczenia wydatków, ale kryterium uprawniającym do skorzystania ze wspomnianej ulgi był nie tylko charakter wykonywanych prac ale również cezura czasowa związana z faktem zakończenia budowy budynku mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał je za niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał inny stan faktyczny. Wskazał w nim, że jest właścicielem nowowybudowanego budynku mieszkalnego i posiada do niego tytuł prawny, co świadczyło, że budowa jest zakończona. Tymczasem w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że budowa przedmiotowego budynku nie została zakończona. Tym samy, ze względu na odmienny stan faktyczny ustalony w trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów art. 14b § 1 i 2 o.p. Zdaniem organu nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 54 ustawy Prawo budowlane. W kontekście ulgi remontowo – modernizacyjnej użyte w art. 27a ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. sformułowanie "budynku mieszkalnego (...) zajmowanego na podstawie tytułu prawnego" oznacza, że za datę uzyskania tytułu prawnego do zajmowanego budynku mieszkalnego, należy uznać moment, w którym podatnik (będący właścicielem) uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie. Uzyskanie takiego pozwolenia potwierdza, bowiem fakt zakończenia budowy, jak również legalizuje jego użytkowanie. Wobec faktu, iż przepisy prawa podatkowego nie formułują samodzielnych definicji, należy zatem korzystać z uregulowań prawnych zawartych w innych dziedzinach prawa. Dlatego też okres trwania budowy, moment jej rozpoczęcia i zakończenia należy określać w oparciu o kryteria prawne zawarte w obowiązujących przepisach Prawa budowlanego. Nie można się zgodzić z twierdzeniami skarżącego, iż kryterium umożliwiającym użytkowanie budynku jest jego wykończenie w pełnym zakresie. Oddanie budynku do użytkowania nie oznacza, że jest on w pełni wykończony. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającą decyzję organu I instancji. Przedmiotowym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie przepisów – art. 14a § 5 w zw. art. 169 §1 w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez nie dokonanie przez organ wezwania do uzupełnienie istotnych dla sprawy okoliczności w efekcie, czego przyjęto błędną interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, – art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 1 i § 4 o.p. przez wydanie wbrew obowiązującym przepisom decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo ż taka decyzja jest niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2005 r. – art. 54 ustawy Prawo budowlane przez błędne przyjęcie, że można oddać budynek do użytku przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę, których wykonanie determinuje korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja jest niezgodna z interpretacją wydaną przez organ I instancji, a zatem nie powinna być wydana bez zmiany albo uchylenia wydanego postanowienia w sprawie interpretacji. Zaznaczył, że na etapie formułowania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie został wezwany do sprecyzowania stanu faktycznego. Organ wydający interpretację błędnie przyjął istnienie odmiennego stanu faktycznego niż w rzeczywistości, a powinien był dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie stwierdzono również naruszenia przepisu prawa, które dawałoby podstawę do wznowienia postępowania, jak również wad skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji. Zasadniczy spór pomiędzy stronami procesu sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący, rozliczając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej, uregulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatnikowi - na zasadach określonych w dalszych ustępach tego artykułu - przysługuje prawo zmniejszenia podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, przy czym przedmiotowe wydatki: – mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 788), – zostały udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - dowodem tej wpłaty, – nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, ze zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, – dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych mieszczących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, podstawowym warunkiem jaki należy spełnić aby skorzystać z ulgi remontowo-modernizacyjnej jest poniesienie wydatku na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, który podatnik zajmuje na podstawie tytułu prawnego. Fakt, że skarżący posiadał tytuł prawny do działki, na której budowany był sporny budynek nie budzi wątpliwości Sądu, natomiast przedmiotem rzeczywistego sporu w niniejszej sprawie i przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu jest określenie charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego i stwierdzenie czy wydatki te były przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego a w konsekwencji, czy ich poniesienie uprawniało do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Za remont, w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji, uznać należy prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego. Za modernizację natomiast, uważa się trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Poglądy pozwalające na przyjęcie powyższego sposobu interpretacji wskazanych pojęć wynikają z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć interpretacyjnych organów podatkowych. Jak zaznaczono np. w wyroku NSA z dnia 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 886/96 "roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zamianie i przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym". Nie budzi zatem wątpliwości, że aby można było mówić o wydatkach na remont lub modernizację budynku, jego budowa musi być zakończona. Wszelkie zaś wydatki podatników poniesione przed datą zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy należy traktować jako środki przeznaczone na dokończenie budowy, nie mogą być one natomiast traktowane jako wydatki na remont i modernizację (zob. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1132/06, Lex nr 377597). Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że do czasu zakończenia - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, prawidłowo przywołanymi przez organy podatkowe - procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie mamy do czynienia z jego remontem. Potwierdzeniem zakończenia budowy budynku mieszkalnego jest zawiadomienie o zakończeniu budowy, a w niektórych przypadkach określonych przez przepisy prawa budowlanego pozwolenie na jego użytkowanie. Jak wynika z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie złożył wymaganego przepisami prawa budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy jak i nie uzyskał zezwolenia na użytkowanie budynku a zatem z formalnego punktu widzenia budowa budynku mieszkalnego nie została zakończona. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 54 ustawy Prawo budowlane. Podobnie należało również ocenić zarzuty naruszenia przepisów o.p. w zakresie dotyczącym zasad wydawania i związania organów podatkowych postanowieniem w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wobec Skarżącego owego postanowienia interpretacyjnego z dnia [...] marca 2005 r., przepis art. 14b § 1 o.p. stanowił, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia o udzieleniu interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie natomiast z art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu ustalonym w dniu 1 stycznia 2005 r., interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ słusznie przyjął, iż zaskarżona w sprawie decyzja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony w zapytaniu o udzielnie powyższej interpretacji. Tym niemniej ta odmienność nie odnosi się, jak przyjęły to organy podatkowe do okoliczności związanych z kwestią zakończenia budowy domu mieszkalnego, lecz roku, którego dotyczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji złożonego 9 lutego 2005 r., na który składa się treść zapytania z przedstawieniem stanu faktycznego i stanowisko podatnika wynika, że strona zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy może skorzystać w 2004 r. z tzw. ulgi remontowej w ramach wydatków poczynionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem, mimo że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z wniosku tego nie wynikało, że przedmiotowa inwestycja realizowana przez skarżącego została zakończona. Przeciwnie, wnioskodawca już na wstępie wskazywał, że chodzi o możliwość pomniejszenia, zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 u.p.d.o.f., wydatków poczynionych w roku 2004 na wykończenie (podkr. Sądu) domu mieszkalnego w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, mimo okoliczności, iż w roku 2004 osoba wykorzystała limit odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej związanej z budową mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe i dokonała w roku 2004 wydatków na wykończenie (podkr. Sądu) tego nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Jeszcze dobitniej wnioskodawca wyraził się na stronie 2 swego zapytania, formułując własne stanowisko w sprawie, cyt. "Przedstawiony stan faktyczny pozwala, więc postawić tezę o możliwości skorzystania z ulgi remontowej w ramach wydatków poczynionych na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego przed jego zasiedleniem (podkr. Sądu), mimo że wcześniej korzystano z ulgi na budowę domu mieszkalnego". Jeżeli zatem we wniosku o interpretację Skarżący zwracał uwagę, że wydatki które zamierza rozliczyć w ramach tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej, dotyczą wykończenia domu, który nie został jeszcze zasiedlony, to nie można zgodzić się z organami, że ten stan faktyczny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wymiarowego. Jednakże z uwagi na fakt, iż postawione przez skarżącego pytanie jak i wydana interpretacja dotyczą 2004 r., zaś przedmiotowa sprawa wymiarowa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2005 r. przyjąć należało, iż wydana interpretacja nie mogła wywrzeć jakichkolwiek skutków prawnych na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż zgromadzone w aktach sprawy kserokopie faktur VAT dokumentujących zakup różnego rodzaju towarów i materiałów budowlanych dotyczą wydatków poniesionych w 2005 r., a nie w 2004 r. – które to wydatki były przedmiotem wydanego postanowienia w przedmiocie interpretacji. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni w art. 14 § 1 i § 2 o.p., w brzmieniu z 2005 r., ochroną wynikającą z wydanej interpretacji nie są objęte działania skarżącego polegające na odliczeniu od podatku dochodowego poniesionych wydatków na wykończenie budynku w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej w roku 2005. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Trafnie przyjęły, że wydatki budowlano - mieszkaniowe poniesione przez skarżącego w 2005 r. nie mogą zostać uznane za uprawniające do skorzystania z odliczeń od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej związanej z remontem lub modernizacją budynku mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.