I SA/Bk 583/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego "N." Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. [...] Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana również jako Spółka), wnioskiem z dnia 14 maja 2008 r. (wniosek wpłynął do organu w dniu 20 maja 2008 r.) zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, między innymi w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych na podstawie postanowień umowy zawartej między Spółką a odbiorcami bonusów (premii). Spółka przedstawiła w stanie faktycznym wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest producentem ogrzewaczy wody, dystrybutorem pomp ciepła i systemów solarnych. Współpracując z różnymi podmiotami, świadczącymi usługi dystrybucji produkowanych przez Spółkę wyrobów mają oni prawo do bonusów miesięcznych i kwartalnych oraz premii rocznej, w wysokości określonej procentowo, uzależnionych od wartości obrotów netto danego okresu rozliczeniowego. Bonusy i premie są wypłacane na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT lub not księgowych, i nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług, lecz z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie. Dotychczasowe rozliczenia premii dokonywane przez Spółkę polegały na tym, iż po zakończenia miesiąca (kwartału, roku), Spółka przesyła kontrahentom zestawienie obrotów wskazując kwotę bonusu (premii) przysługującego z tytułu dostaw miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Następnie Spółka otrzymywała od odbiorców faktury VAT bądź noty obciążeniowe dokumentujące bonus (premię). W chwili wysłania odbiorcom zestawienia obrotów, Spółka tworzyła rezerwę kosztową na miesiąc, za który premia jest należna, która ulega rozwiązaniu, w razie otrzymania od odbiorców faktur VAT bądź not obciążeniowych, dokumentujących bonusy (premie). Planowane działania Spółki dotyczące rozliczeń bonusów (premii) mają na celu zmianę dotychczasowej praktyki księgowania bonusów (premii) udzielanych odbiorcom. Spółka zamierza ujmować bonusy (premie) w księgach rachunkowych na ostatni dzień miesiąca (kwartału, roku), za który bonus jest należny. Podstawę do takiego zaksięgowania na koncie kosztowym bonusu (premii) stanowiłaby umowa z odbiorcą, która dokładnie określałaby kwotę, od której może zostać udzielony bonus (premia) oraz sposób jego obliczenia. W takiej sytuacji Spółka nie tworzyłaby rezerwy na bonus (premię). Bonus (premia) byłby wtedy ujmowany bezpośrednio na koncie kosztowym w oparciu o umowę oraz dowód księgowy (polecenie księgowania). W związku z powyższym, skarżąca spółka zadała pytanie: Czy prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów bonusów (premii) w ostatnim dniu miesiąca (kwartału, roku), za który jest przyznawany – jeżeli kwota bonusu (premii) za dany miesiąc sprzedaży (kwartał lub rok) wynika z postanowień umowy zawartej między Spółką a Odbiorcą, natomiast Spółka nie będzie tworzyć rezerwy kosztowej na bonus (premię) i ujmie bonus (premię) na koncie kosztowym? Zdaniem skarżącej Spółki, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem dla poniesienia kosztu podatkowego istotny jest moment ujęcia go w księgach rachunkowych chyba, że zaksięgowano go jako rezerwę bądź w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ przytaczając przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), stwierdził, iż przedmiotowe bonusy pieniężne zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów i usług, a udzielenie ich, jak zresztą wskazuje Spółka, ma wyłącznie na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Skoro zatem wydatki Spółki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to na podstawie posiadanych dokumentów (faktur VAT lub not księgowych) dotyczących udzielanych bonusów kontrahentom, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto należy kwalifikować je do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Bonusy wypłacane kontrahentom motywują ich do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie - pomimo, iż wypłacane są one w związku osiągnięciem odpowiedniego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym - kiedy powstanie konkrety przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów. Wydatki te, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy zatem ujmować w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego w księgach rachunkowych. Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zamierza ujmować w księgach rachunkowych wydatki dotyczące udzielanych bonusów i premii na podstawie dowodów księgowych wystawianych w oparciu o umowę z kontrahentami w miesiącach, za które przedmiotowe premie i bonusy są należne, a więc w dacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych wpływających na poniesienie przedmiotowych wydatków. Skarżąca spółka, pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r., wezwała Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do usunięcia naruszenia prawa. Wskazanej interpretacji zarzuciła naruszenie m.in. art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez uznanie bonusów (premii) wypłacanych przez Spółkę jej kontrahentom za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, art. 15 ust. 4d i 4e w/w ustawy, będące konsekwencją zakwalifikowania bonusów (premii) wypłacanych przez Spółkę jej kontrahentom do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nie wyjaśnienie w żaden sposób wątpliwości Spółki, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego w interesującym ją zakresie. W wydanej interpretacji brak jest wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 22 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ponownie zrzuciła naruszenie art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie bonusów (premii) które mają być wypłacane przez Spółkę zgodnie z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniem przyszłym, za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (w rozumieniu powołanych przepisów). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie ma prawa potraktować bonusu (premii) jako kosztu poniesionego w chwili jego ujęcia na koncie kosztowym bezpośrednio na podstawie umowy łączącej Spółkę z kontrahentem (dowodu zewnętrznego). Wskazując na powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 o.p. - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżoną interpretację ocenie pod względem jej zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady ich udzielania. Złożony przez Skarżącą spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej (art. 14b § 1 i 4 o.p.). Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydał interpretację w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14o o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Należy również uznać, że organ pierwszej instancji udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Zasadniczy spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny ponoszonych przez Skarżącą spółkę kosztów – bonusów wypłacanych jej kontrahentom, w szczególności ustalenie, czy są to koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, czy też są to koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Skarżącej spółki, z uwagi, iż bonusy i premie należne kontrahentom są związane z osiągnięciem określonych obrotów w danym okresie należy przyjąć, iż są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a w konsekwencji sposób rozliczania tych kosztów powinien być zgodny z art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, koszty te, z uwagi iż nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami a ich celem jest motywowanie kontrahentów do dalszej współpracy należy uznać, że pozostają w pośrednim związku z uzyskiwanymi przez Skarżącą spółką przychodami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. zawierają trzy zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych. Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Koszem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto (zob. M. Chudzik, Komentarz do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych 2007, wersja elektroniczna LEX). Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogóle koszty administracyjne) np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowe (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2007, s. 347). Do kosztów pośrednich należy zaliczyć wszelkie koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych czy promocji (zob. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 1 s.7). Mając na uwadze powyższe poglądy doktryny, w kwestii rozumienia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", w ocenie Sądu, zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej spółki, iż bonusy (premie), wypłacane przez Spółkę jej kontrahentom są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wielkość bonusów jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (miesiącu, kwartale) a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę autor skargi, iż wypłacane bonusy z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie fakt wypłacania kontrahentom przez Spółkę bonusów, ci zaprzestaliby z nią współpracy. Przyjąć zatem należy, że związek wypłacanego bonusu za określony miesiąc (kwartał), z wielkością przychodu Spółki w tym samym miesiącu (kwartale) ma charakter bezpośredni a nie pośredni. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż głównym celem wypłacanych bonusów jest motywacja kontrahentów Spółki do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. Wskazać należy, iż wielkość wypłacanych bonusów jest uzależniona od osiągnięcia określonych obrotów za okresy przeszłe (miesiące, kwartały) a zatem, ich otrzymanie nie jest uzależnione od kontynuowania bądź zwiększania zakresu współpracy ze Skarżącą spółką w przyszłości. Elementami kształtującymi prawo i wielkość bonusów są zdarzenia przeszłe a nie przyszłe, związane z osiągnięciem odpowiednich obrotów w danym okresie, dlatego też należy przyjąć, iż mają one bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi w tym samym okresie. W świetle powyższego, w ocenie Sądu zgodzić się należy ze Spółką, iż opisany w umowach z kontrahentami sposób ujmowania kosztów wskazuje, że bonusy (premie) stanowić będą koszt poniesiony w dniu powstania zobowiązania do wypłaty bonusu – w ostatnim dniu miesiąca (kwartału, roku), w którym nabywca z tytułu wartości dokonanej na jego rzecz sprzedaży nabył prawo do bonusu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, - są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Konsekwencją kwalifikacji powyższych bonusów do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jest to, że powinny być one rozliczane jako koszty zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p., czyli do przychodów miesiąca lub ostatniego miesiąca kwartału, za który bonus przysługuje. Spółka będzie miała prawo potrącić powyższe koszty w miesiącach (kwartałach, latach), w których kontrahenci osiągnęli określony pułap obrotu uprawniający, zgodnie z zawartą umową, do uzyskania bonusu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., podczas gdy z przyszłego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że zastosowanie powinien mieć przepis art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach opiera się na art. 200 w zw. z art. 205§2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).