I SA/Bk 595/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S-K Spółki z o.o. w A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do S-K Sp. z o.o. (dalej jako Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W oparciu o przyjęte w postępowaniu kontrolnym ustalenia decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż Spółka zaniżyła obrót o kwotę 745.840 zł z tytułu niezafakturowanej sprzedaży kopaliny (piasku i żwiru) na rzecz PPUH "P." M.P., A.P. s.c. (dalej jako P. s.c. lub P. s.c.). Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I-szej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy kolejnym rozstrzygnięciem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Skarżący zaniżył obrót z działalności gospodarczej o kwotę 534.784,32 zł z tytułu niewykazania sprzedaży 89.130,72 t. kopaliny, której odbiorcą było P. s.c. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia złożone zostało odwołanie z dnia 29 lipca 2013 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził między innymi, że jako niesporne w sprawie należy traktować okoliczności dotyczące przypisania prawa do eksploatacji złoża kopalni w S. Zgodnie z Koncesją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] wydaną przez Starostę A. prawo do wydobywania kopaliny metodą odkrywkową udzielono H.P.. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Starosta A. przeniósł koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża S. I na rzecz "P." s.c. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji z wnioskiem takim wystąpił M.P. - w związku ze śmiercią H.P.. W okresie tym właścicielami kopalni byli spadkobiercy H.P., tj. A.P., M.P. i A.P. W dniu 16 lutego 2009 r. na mocy umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego M.P. otrzymał na wyłączną własność m.in. przedmiotową kopalnie. Ostatecznie kopalnia w S. została wniesiona aportem do "S-K" sp. z o.o., co nastąpiło 13 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także zależności właścicielskie pomiędzy podmiotami PPUH P. s.c., a S-K Sp. z o.o. Jak wynika z umowy spółki cywilnej P. z dnia 09 kwietnia 2008 r. wspólnikami spółki byli: M.P. i A.P. Osobą umocowaną do reprezentowania tej spółki był M.P. (jednoosobowo). Natomiast wspólnikami Sp. z o.o. S-K byli: M.P. (posiadający 5.575 udziałów - łączna liczba udziałów 5.600) i W.A.B. (25 udziałów). Prezesem Zarządu Spółki "S-K" był M.P. oraz był umocowany jednoosobowo do reprezentowania Spółki. Wynika z tego, na co wskazał organ II instancji, iż osobą reprezentującą obydwa podmioty, sprawującą czynności zarządcze w obydwu podmiotach był M.P.. W 2009 Spółka "S-K" zajmowała się wydobyciem i sprzedażą kruszyw z własnego złoża z kopalni w S. jak również dokonywała sprzedaży kruszyw zakupionych od kontrahentów. Do wydobycia kruszywa, a następnie jego uszlachetniania, które było związane z przygotowaniem kruszywa do sprzedaży, wykorzystywano maszyny leasingowane i wynajmowane. Spółka wynajmowała również transport do przewozu wydobytego i uszlachetnionego kruszywa. Kruszywo wydobywane było i sprzedawane na bieżąco, przy czym sprzedaż realizowana była tylko na faktury. Pan M.P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 kwietnia 2011 r. zeznał do protokołu, że "S-K" Spółka z o.o. dokonywała zakupu kruszywa, piasku i pospółki. Towar nadający się do odsprzedaży był sprzedawany od razu, w pozostałym zakresie kruszywo było uszlachetniane, a następnie sprzedawane. Pospółka, czyli materiał przeznaczony do segregacji i uszlachetnienia, nabywana była od Pana W.K.. Jak wynika z faktur sprzedaży oraz ksiąg Spółki w 2009 r. sprzedaż kruszywa nastąpiła w wysokości 23.770,17 ton na wartość netto 732.454 zł żwiru 858,3 ton na wartość 20.186 zł oraz piasku w ilości 622,6 ton na wartość 1.093,10 zł. Ogółem sprzedano 25.251,07 ton kruszywa na ogólną wartość 753.733,10 zł. W 2009 r. Spółka "S-K" zakupiła i zadeklarowała wydobycie ogółem 53.183,90 ton kopaliny, a sprzedała łącznie 25.251,07 ton. Różnica pomiędzy sprzedażą a deklarowanym wydobyciem oraz zakupem wynosi 27.632,83 ton kopaliny. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, że Skarżący nie wykazał w prowadzonej ewidencji i księgach podatkowych całości realizowanej sprzedaży. Spółka nie wykazała zatem dostaw kruszywa na rzecz P. s.c. W toku kontroli przeprowadzonej w P. s.c. wykazano iż w 2009 r. Spółka zakupiła i wydobyła 1.371,3 t kamienia i pospółki oraz wydobyła z własnej kopalni 3.283 t. kruszywa. Jednocześnie zaewidencjonowała w prowadzonych ewidencjach sprzedaż 41.855,27 t. piasku i żwiru. Wyjaśniając różnice pomiędzy wielkością zakupionego i wydobytego kruszywa, a ilością kruszywa sprzedanego, przedstawiała jako źródło pochodzenia kruszywa protokoły pozyskania kamienia z pól od rolników. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia dotyczące źródła pochodzenia odsprzedanego kruszywa są całkowicie niewiarygodne. P. s.c. dokonała odsprzedaży kruszywa nabytego od "S-K" Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu, iż sprzedany przez żwir i piasek pochodził z kopalni Starożyńce należącej do "S-K" Sp. z o.o. O tym, że kruszywo sprzedane przez "P." s.c. pochodziło z kopalni należącej do S-K świadczyły także zeznania świadka M.G.W. oraz dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej w P. s.c. Pan M.G.W. zeznał do protokołu , że świadczył usługi kruszenia kamienia i kruszywa, przesiewania kruszywa i ładowania w kopalni Starożyńce na rzecz spółek "S-K" i "P.". Usługi na rzecz P. s.c. miały miejsce w miesiącach: styczniu, marcu, czerwcu i sierpniu, przy czym w miesiącach czerwcu i sierpniu były to usługi kruszenia, przesiewania i praca ładowarki. Dokumentami które potwierdzają źródło pochodzenia kruszywa sprzedawanego przez P. s.c są także faktury dokumentujące zakup budowlanych badań laboratoryjnych przez P. s.c. od podmiotów, które wystawiły certyfikaty dotyczące kopaliny ze żwirowni S., a także pismo P. s.c. z dnia 14 kwietnia 2009 r. zlecające analizę piasku i kruszywa w kopalni Starożyńce oraz wyjaśnienia PPUH K.B., w których potwierdzono zakup kruszywa od P. s.c., co dokumentowane było fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący wywodząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 122. art. 180. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako Op) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.- o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 41, poz. 214 z późn. zm. – dalej jako u.k.s.) przejawiające się w błędnym uznaniu przez organ II instancji, iż organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a także poprzez wybiórczą ocenę organu II instancji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, co naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego, naruszenie art. 68 Op poprzez niezbadanie przez organ II instancji kwestii, czy z punktu widzenia okoliczności, iż wysokość zobowiązania została ustalona w drodze decyzji ustalającej, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji mogło powstać, biorąc pod uwagę datę doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 193 § 4 Op oraz art. 24 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.. Nr 76. poz. 694 ze zm. – dalej jako u.o.r.) poprzez przyjęcie przez organ II instancji, za organem I intancji, iż skarżąca Skarżący w roku 2009 prowadził księgi podatkowe w sposób nierzetelny, w tym także, że rejestry sprzedaży VAT były nierzetelne, naruszenie art. 23 ust. 5 Op poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji, iż organ I instancji dwukrotnie dokonywał ustalenia podstaw opodatkowania tj. w uprzedniej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 20102 r. NR [...] oraz decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], w oparciu o analogiczny stan faktyczny w wysokościach odbiegających od siebie o kwotę 211.055,68 zł, naruszenie art. 29 ust, 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. póz. 535 – dalej jako u.p.t.u), poprzez bezzasadne uznanie przez organ II instancji, iż organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i przyjął, iż winna ona zostać ustalona w drodze oszacowania, chociaż wobec skarżącego brak jest podstaw do zastosowania tej instytucji, a obrót wskazany przez skarżącego pozostaje w zgodzie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, naruszenie art. u.p.t.u. poprzez przyjęcie za organem I instancji nierzetelności ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącego, chociaż brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, bowiem ewidencja sprzedaży skarżącego odzwierciedla wszystkie zdarzenia gospodarcze, w tym całą sprzedaż dokonaną przez skarżącego w badanym okresie, naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4) u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie przez organ podatkowy II instancji za organem podatkowym I instancji, iż rejestry sprzedaży VAT S-K są prowadzone nierzetelnie, bowiem niezaewidencjonowane zostały transakcje sprzedaży, które miały miejsce w 2009 r., podczas gdy, jak wykazano powyżej pomiędzy P. a S-K nie zostały zawarte w 2009 r. transakcje sprzedaży, a porozumienie z dnia 06 marca 2009 r. przewiduje rozliczenie pomiędzy stronami w zakresie wynagrodzenia (które należy traktować w istocie jako czynsz dzierżawy) po upływie 5 lat od daty zawarcia porozumienia, a więc powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i jednocześnie obowiązek ujęcia w rejestrach VAT, powstaje dopiero w tej dacie, kiedy to po stronie P. powstaje obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz S-K, a co za tym idzie po stronie S-K powstaje obowiązek wystawienia faktury VA na kwotę wynagrodzenia i jednocześnie obowiązek ujęcia tej kwoty w rejestrach sprzedaży VAT. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu podtrzymując stanowisko organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi, a zarzuty wniesione w skardze są nieuzasadnione. Przede wszystkim należy się zatem do nich odnieść. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl natomiast art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest natomiast zobligowany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że przepisy te w trakcie postępowania odwoławczego, ale także pierwszoinstancyjnego nie zostały naruszone. Organ zebrał bowiem w sposób kompletny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Wystarczy wskazać, że materiał ten składał się zarówno z dokumentów Skarżącego, jak też firm – kontrahentów, w tym P. s.c. i PPHU K.B. oraz zeznań świadków, na co słusznie wskazał organ II instancji w decyzji i odpowiedzi na skargę. Szczególnie istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma badanie dokumentacji w firmie P. s.c. Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że o tym iż kruszywo sprzedawane przez firmę P. s.c. pochodziło z kopalni należącej do Skarżącego świadczą zeznania Pana M.G.W., a także faktury dokumentujące zakup budowlanych badań laboratoryjnych, zlecenia dotyczące analizy piasku i kruszywa oraz wyjaśnienia PPHU K.B. Poza tym Pan M.P. przesłuchiwany w dniu 24 listopada 2011 r. sam przyznał, iż całość kruszywa pochodziła ze złoża w S. Co prawda do odwołania zostało dołączone porozumienie z marca 2009 r. (w lipcu 2012 r.) pomiędzy S-K a P. s.c., lecz i w tym przypadku organ prawidłowo je zakwalifikował, nie dając mu wiary i stwierdzając, że ów porozumienie może mieć na celu obejście prawa podatkowego i jest niewiarygodne ze względu chociażby na fakt tak późnego jego dostarczenia organom podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd jednoznacznie stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 180 i 187 § 1 Op, gdyż organy prawidłowo zebrały i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie doszło także do naruszenia art. 68 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 21 § 1 pkt 2) Op, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z tym że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 3 Op). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 68 § 3 Op nie jest jednak tożsama z decyzją o której mowa w art.. 68 § 1 pkt 2). Są to bowiem dwie różne decyzje wynikające z dwóch różnych trybów powstania zobowiązania podatkowego. Pamiętać bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe może powstać w drodze decyzji lub z mocy samego prawa na podstawie samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji rozliczeniowej. Zgodnie z brzmieniem art. 19 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, co do zasady w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega także wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku, zaniżając w istocie – co wynika z analizowanego materiału dowodowego - podatek należny, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w trybie art. 68 § 3 Op. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 23 ust. 5 Op oraz art. 193 § 4 Op. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 193 § 4 Op, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Dokumenty zebrane w sprawie, na co słusznie wskazał organ II instancji wskazują, że część transakcji kruszywem odbywała się w sposób nieewidencjonowany (pozaksięgowy). W tej sytuacji organ poprawnie zastosował normę zawartą w art. 193 § 4 i nie uznał ksiąg podatkowych jako dokumentów potwierdzających rzeczywiste transakcje. W takim wypadku, co jest konsekwencją poprzedniego, organy słusznie zastosowały metodę szacowania podstawy opodatkowania, prawidłowo ją wybierając i uzasadniając jej wybór. Metodę tą przyjęto na podstawie art. 23 § 5 Op. Konsekwencją tego z kolei jest brak naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 1, 2 i 2 u.o.r. na co Skarżący powołuje się w skardze. Słusznie organ II instancji uznał za błędny zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Przepis ten odnosił się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu m.in. umów najmu i dzierżawy. W przedmiotowej sprawie nie miał on jednak zastosowania, gdyż ze względu na prawidłowe nieznanie porozumienia za rzeczywiste, nie mogło być mowy o umowie dzierżawy i odroczonej o 5 lat płatności za jej wykonanie. Także organ prawidłowo nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, gdyż, co wynika z akt sprawy przedmiot ewentualnego postępowania dowodowego został potwierdzony kartą informacyjną złoża w S., zeznaniami T.C. oraz dokumentami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego w P. s.c., a co za tym idzie organ prawidłowo zastosował normę z art. 188 Op. Nie znajduje potwierdzenia także zarzut naruszenia art. 109 u.p.t.u. gdyż w istocie, na co wskazał organ II instancji, ewidencja nie była pełna a zatem była prowadzona nieprawidłowo i nierzetelnie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.