I SA/Bk 595/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] marca 2015 r., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe Export – Import K. Sp. z o.o. w G. (dalej powoływane jako skarżąca Spółka) wniosło na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. Jako podstawę wniosku, skarżąca Spółka wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 marca 2015 r. SK 14/12, w którym orzeczono, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki cytowane orzeczenie ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowiły podstawę prawną wydanych przez organ decyzji. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 o.p., ze względu na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w B. nr z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty - grudzień 2002 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W ocenie organu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 marca 2015 r., SK 14/12 orzekł o niekonstytucyjności przepisów, które nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy pierwotna decyzja Dyrektora Izby celnej w B. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ, przytaczając istotę i cele postępowania wznowieniowego, uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadnie nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., co w konsekwencji obligowało organ pierwszej instancji do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie przepisu obowiązującego w momencie orzekania decyzja okazuje się wadliwa. Zdaniem organu, zawarty w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zwrot "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o przepis stanowiący podstawę prawną decyzji, a więc taki, który kształtował lub współkształtował podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. W ocenie organu odwoławczego szczególny charakter postępowania nadzwyczajnego powoduje, że brak jest ustawowej przesłanki wznowienia postępowania w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Wobec powyższego prawidłowe jest stwierdzenie, że w sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 stwierdza niekonstytucyjność wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to jest § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r, oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Niekonstytucyjny przepis nie stanowił więc podstawy prawnej wydania objętej wnioskiem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty - grudzień 2002 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że w sprawie nie zachodziły okoliczności stanowiące przyczynę wznowienia, które powinny prowadzić do weryfikacji decyzji, w sytuacji, gdy o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których została wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z [...] września 2006 r. orzekł Trybunał Konstytucyjny; - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z [...] września 2006 r. została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., SK 14/12; - art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12 nie stanowił podstawy do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których została wydana ww. decyzja, co uzasadniało wznowienia postępowania. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją wydanie decyzji z dnia [...] maja 2018 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2006 r. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na którą powoływała się skarżąca Spółka żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji, czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty – grudzień 2002 r. Na wstępie zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach. Przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 o.p. Przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia. Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 o.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Należy zgodzić się z organem, że zawarty w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zwrot "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o przepis stanowiący podstawę prawną decyzji, a więc taki, który kształtował lub współkształtował podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Szczególny charakter postępowania nadzwyczajnego powoduje, że brak jest ustawowej przesłanki wznowienia postępowania w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, a decyzję wydano w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Wykluczona jest również możliwość zastosowania ww. przepisu w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku, akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. W wyroku z 12 lutego 2016 r., SK 14/12, który w niniejszej sprawie stanowił przesłankę do wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny uznał, iż: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, że skarżąca zakwestionowała odpowiednie przepisy rozporządzenia z 2002 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2004 r. W związku z tym należy zaznaczyć, że § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. przez cały okres obowiązywania rozporządzenia z 2002 r. miały to samo brzmienie, a zatem wskazane dookreślenie zawarte w petitum skargi konstytucyjnej jest zbędne. Z kolei § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. został zmieniony 1 stycznia 2003 r. i obowiązywał w tym nowym brzmieniu do momentu uchylenia tego rozporządzenia. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zatem expressis verbis niekonstytucyjność - § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Niewątpliwie składający się na niekonstytucyjną normę przepis, tj. § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie stanowił podstawy prawnej wydania objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. W konsekwencji w sprawie nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Oceny tego stanu rzeczy nie zmienia argument strony skarżącej, iż § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego miały to samo brzmienie i stanowiły podstawę wydania kwestionowanej decyzji. Skoro Trybunał Konstytucyjny dookreślił zakres czasowy kontroli stwierdzając niekonstytucyjność: "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego", to nie można uznać, że wyrok ten daje podstawę do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Przyjęcie stanowiska skarżącej Spółki oznaczałoby dokonanie wykładni rozszerzającej przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.