I SA/Bk 596/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]09.2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. A. C. kwotę 3.215 zł (słownie: trzy tysiące dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Panu R. A. C. (dalej powoływany jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. W ocenie organu Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na stacji paliw w Kolnie nie ewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2008 r., nr [...]. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazał, że w czasie kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w dniach 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. sprzedaż gazu była wielokrotnie wyższa od sprzedaży deklarowanej przez Skarżącego w pozostałych dniach, w których kontroli nie przeprowadzono. W okresie 1 stycznia 2002 r. – 19 maja 2002 r. przeciętna wielkość dziennej sprzedaży w ilości 455,22 l odbiega od sprzedaży w dniu kontroli tj. 20 maja 2002 r. wynoszącej 3.113,90 l. Podobnie 30 lipca 2002 r., w dniu kolejnej kontroli, sprzedaż gazu wyniosła 2.119,34 l i stanowiła 15,42% sprzedaży za cały miesiąc. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż wynikający z ksiąg podatkowych obrót gazem nie odzwierciedla wielkości rzeczywistych wynikających z pomiarów utrwalonych za pośrednictwem odmierzacza (dystrybutora) gazu propan-butan. Stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan na dzień 31 lipca 2003 r. wyniósł 1.658.095 l , zaś na dzień 30 lipca 2002 r. wyniósł 911.398 l, co stanowi przyrost wartości 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano sprzedaż gazu w ilości 63.963 l, czyli ponad 11-krotnie mniejszą od przyrostu licznika. Nierzetelność ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan wynikała zdaniem organu także z faktu, iż stan liczydła sumującego na dzień 20 maja 2002 r. wynosił 2.505.962 l, natomiast 30 lipca 2002 r. stan liczydła sumującego wskazywał wielkość 911.398 l. Powołując się na stany początkowy i końcowy licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan w okresach: 1 stycznia 2002 r. – 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. – 31 stycznia 2003 r., organ pierwszej instancji wyliczył wielkość sprzedaży – 1.019.711 l. Natomiast sprzedaż gazu zadeklarowana przez stronę w tych okresach wyniosła 111.311 l. Konsekwencją tego było nieuznanie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji podatkowej za dowód w postępowaniu. Podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Skarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; – naruszenie prawa materialnego, to jest art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt. 1 lit. c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm.); – naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zez zm.) – w dalszej części powoływana w skrócie "o.p." W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w roku 2002, zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi, na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy A. oraz odmierzacz włoskiej firmy P., wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze L. używane były tylko do odmierzaczy gazu. Podniesiono też, że każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Zdaniem Skarżącego organy nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonano sprzedaży gazu i jej nie zarejestrowano. Nie wskazano żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu gazu w firmie strony i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana. Skarżący zakwestionował stosowanie szacunku, jak też zastosowaną metodę oszacowania. Jego zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodał ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą jest w jego sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna. Na terenie miasta K. jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest ta metodę zastosować. Skarżący stwierdził przy tym, że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży, jak oszacowana w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym. W skardze stwierdzono, że panel z wyświetlaczem w odmierzaczu gazu płynnego propan-butan nie jest urządzeniem księgowym, a w roku 2002 nie było obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej. Rozbieżność tych ewidencji mogła wynikać z wielu przyczyn. Jedną z nich była wymiana panela z wyświetlaczem w urządzeniu wskazującym odmierzacza paliw. Skarżący podniósł, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszał, że wymienił urządzenie wskazujące i nigdy nie odmówiono mu wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza, iż sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą Prawo o miarach. Nigdy w procesie legalizacji odmierzacza gazu nie zarzucono, że strona naruszyła cechy zabezpieczające. Skarżący zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest Okręgowy Urząd Miar w W. Urząd ten w piśmie z 12 lipca 2007 r. wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Skarżący podniósł, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola z urzędu czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2.000 l. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 l. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 l. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Bk 94/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę. Sąd uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan. Wyrokiem z 17 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 1049/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymieniony wyżej wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 4 o.p. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W wydanym w tej sprawie wyroku z 17 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 1049/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w pkt 1–6 tego przepisów, w tym metodę porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach i podkreślił, że powyższe metody oszacowania mają pierwszeństwo w stosunku do metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 o.p. NSA podniósł, że "w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2 § 3 art. 23)".Sąd kasacyjny podkreślił też, "iż to nie Skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.) Skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu". Sąd drugiej instancji dodatkowo wskazał, że przyjęta przez organ podatkowy metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 o.p., jako "inny sposób oszacowania" w postaci wielkości sprzedaży gazu ustalonej za pomocą odmierzacza gazu, mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 5 o.p." Wynika to z podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, iż w 2002 r. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej oraz że dokonywał wymiany "wyświetlaczy", które nie były zabezpieczone cechami urzędowymi (legalizowanymi), a ich wymiana nie powodowała konieczności wymiany liczydła. Znalazło to potwierdzenie w piśmie Okręgowego Urzędu Miar w W. z 12 lipca 2007 r., który stwierdził, że wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powodowała naruszenia cech zabezpieczających i nie było powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. NSA zauważył również, że organ podatkowy pominął wniosek Skarżącego zawarty w piśmie z 22 października 2007 r. "i nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu kolneńskiego". Sąd kasacyjny podniósł także, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku faktem nie bez znaczenia w sprawie powinna być również okoliczność, "czy posiadane przez Skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu". NSA zwrócił też uwagę na konieczność rozważenia zarzutu, iż (...) W roku 2002 zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy A. oraz odmierzacz włoskiej firmy P., wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze L. używane były tylko do odmierzaczy gazu (...)". Zarzut ten wymagał szczegółowego rozważenia, albowiem gdyby okazało się, iż zachodziła możliwość "przenoszenia wyświetlacza" z jednego dystrybutora do innego, w tym nie tylko do dystrybutora z gazem, lecz również z innymi paliwami, to wówczas jest rzeczą oczywistą, iż "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógł wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu, lecz również innych paliw odmierzanych za pomocą tego "wyświetlacza". Stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy mogą być usunięte w toku ponownego postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie ma bowiem możliwości ustalania stanu faktycznego sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że sąd, któremu sprawa została przekazana - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – art. 190 u.p.p.s.a. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Uwzględniając powyższe należy w ślad za NSA stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z powodu wyżej wymienionych, naruszają przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 4 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z 135 u.p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2-3 u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią uwagi zawarte przywołanym wyżej wyroku NSA. Między innymi, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, powinny uwzględnić wniosek Skarżącego zawarty w piśmie z 22 października 2007 r. w celu porównania ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, w tym będącymi w dyspozycji organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu kolneńskiego. Ponadto powinny rozważyć, czy posiadane przez Skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Przed wydaniem ponownej decyzji organy powinny również ustalić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu, z uwzględnieniem przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.