I SA/Bk 6/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], Wójt Gminy K. określił Nadleśnictwu N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 25.985 zł według następującego wyliczenia: (-) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków: od powierzchni 27.742 m2 x 0,89 zł; (-) od gruntów pozostałych: od powierzchni 3.800 m2 x 0,30 zł; (-) od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej wynoszącej 309,08 m2 x 0,50 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Nadleśnictwa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których ustanowiono na rzecz P. S.A. służebność przesyłu (lasy o łącznej pow. 27.742 m2). Organ odwołał się do przepisów art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") i stwierdził, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Od powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów oględzin przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2018 r. na działkach o nr [...] oraz z zeznań pracownika Nadleśnictwa wynika, iż na objętych przedmiotem opodatkowania gruntach Nadleśnictwo nie prowadziło pod słupami i liniami elektroenergetycznymi działalności leśnej w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego a także sprzedaży tych produktów oraz realizacji pozaprodukcyjnej funkcji lasu. Z zeznań świadka wynika, iż P. S.A. wykonuje prace konieczne do właściwego utrzymania gruntów pod liniami energetycznymi zgodnie z zawartą umową. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy, że organ pierwszej instancji ustalił w sposób dostateczny, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez P. S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż rzeczywiście wykonywane są na nich czynności składającej się na prowadzenie tej działalności polegające na utrzymaniu, konserwacji słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłaniu energii elektrycznej. Organ pierwszej instancji nie mógł opodatkować gruntów oznaczonych symbolem "Ls" podatkiem leśnym w sytuacji gdy ustalił, że na gruntach tych prowadzona jest działalność gospodarcza, przy jednoczesnym braku rzeczywistego wykonywania działalności leśnej. P. S.A. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorców (zakłady energetyczne) do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi i związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej. W ocenie Kolegium okoliczność, że posadowione na spornych gruntach linie są liniami średniego bądź niskiego napięcia nie ma wpływu na fakt zajęcia przedmiotowego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej. Ze znajdującego się w aktach sprawy porozumienia z dnia [...] listopada 2012 r. zawartego między P. S.A. a Nadleśnictwami wynika, iż od wysokości napięcia linii uzależniono jedynie szerokość pasów technicznych, co ma wpływ jedynie na zakres zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na sam fakt zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą i na jakiekolwiek uprawnienia i obowiązki związane z utrzymaniem linii. Poza tym zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wyciągiem z uproszczonego planu urządzenia lasu grunty pod liniami napowietrznymi zostały wyłączone z wszelkich prac związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej. Zdaniem organu odwoławczego zamierzonego przez stronę skutku nie może także wywrzeć argumentacja, że P. na mocy wspomnianej wyżej umowy nie jest posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym. Okoliczność ewentualnego posiadania odwołuje się do pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) a nie "gruntów zajętych na prowadzenie gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się z przeniesieniem posiadania gruntu. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziło się Nadleśnictwo i w skardze złożonej do tut. Sądu wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji. Działający w imieniu strony skarżącej pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia: - art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez jego niezastosowanie do gruntu leśnego o pow. 27.742 m2, który to grunt uznano w całości za związany z działalnością gospodarczą; - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a tym samym grunty te nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku, aniżeli wynika to z klasyfikacji przyjętej w powszechnej ewidencji gruntów i budynków; - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 27.742 m2 w całości związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunt ten związany jest również z prowadzeniem gospodarki leśnej. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie Nadleśnictwa N. objęte służebnością przesyłu przez firmę P. Spółka Akcyjna w L. Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu z 20 stycznia 2014 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie, na które powołuje się organ odwoławczy, nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że podatnik – Nadleśnictwo N. był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z [...] września 2014 r., w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. Spółka Akcyjna w L., zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zwiększenia ponoszonego ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji (por. § 5 aktu). W tym stanie rzeczy za zasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się końcowo do ostatniego z zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż w toku postępowania organ zebrał kompletny materiał dowodowy i rzetelnie go ocenił. Podstawą dokonanych ustaleń faktycznych był między innymi protokół oględzin spornych gruntów oraz składane w trakcie oględzin oświadczenia przedstawiciela – pracownika skarżącego Nadleśnictwa co do sposobu wykorzystywania spornych gruntów. Jednoznacznie oświadczył on, że ..."Nadleśnictwo N. nie prowadzi działalności leśnej w zakresie ochrony zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną i pozyskiwania runa leśnego"... - karta 24 akt administracyjnych. Zbędne zatem było poszukiwanie dalszych dowodów na okoliczność przeznaczenia i wykorzystywania spornych działek gruntu. Na marginesie Sąd zwraca uwagę na język autora odpowiedzi na skargę, wyrażony na stronie 6 (w końcowych fragmentach akapitu 4 i w początkowych słowach akapitu 5), który nie ma nic wspólnego z prawniczą polemiką na argumenty, a stanowi próbę zdeprecjonowania pełnomocnika skarżącego Nadleśnictwa. Zasygnalizowany styl ad personam, zbędny w pismach procesowych pomiędzy organem a fachowym pełnomocnikiem, a przedkładanych, jak niniejsza skarga do Sądu, niestety zaświadcza negatywnie o poziomie erudycji piszącego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd orzekł jak w wyroku.