I SA/Bk 60/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako spadkobierczyni 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Oddział Finansowo – Budżetowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionej z urzędu adw. I. Ł.-S. kwotę brutto 2.928 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych), w tym VAT 528 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. W dniu 15 czerwca 2007 r. Pani J. S. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie nieuregulowanych przez zmarłą siostrę B. G. zobowiązań podatkowych. Wniosek swój motywowała trudną sytuację finansową i zdrowotną. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2007 r., Nr [...], orzekając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. (w dalszej części przywoływanej w skrócie "o.p."), odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy sierpień, listopad, grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe zaległości wynikają z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako spadkobierczyni B. G. za nieuregulowane przez nią zobowiązania podatkowe. Rozpatrując odwołanie strony od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r., Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych. Interes publiczny wymaga wręcz, aby podatki należne skarbowi państwa były płacone przez podatnika w ustawowych terminach. Tak też uzasadniał organ pierwszej instancji w swojej decyzji twierdząc, iż podstawową zasadą, jaką kierują się organy podatkowe jest płacenie podatków, a ulgi w ich spłacie winny być traktowane jako wyjątek od tej zasady. Stwierdził również, iż niewątpliwie trudna sytuacja finansowa i życiowa strony z uwagi na brak możliwości wykonania ciążącego zobowiązania w chwili obecnej, nie może uzasadniać pozytywnego rozstrzygnięcia z całkowitym pominięciem interesu społecznego. Rozważając natomiast istnienie ważnego interesu podatnika, przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o przyznanie ulgi, tj. do dostarczenia informacji o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach. Dokonał oceny tego materiału i działając w granicach uznania administracyjnego nie znalazł jednak podstaw do zastosowania tak daleko idących ulg podatkowych skutkujących rezygnacją z wpływów budżetowych. Taką ocenę podzielił również organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji przesłanej do organu pierwszej instancji wynika, iż źródłem utrzymania strony jest renta w wysokości 640 zł netto miesięcznie. Pani J. S. posiada mieszkanie własnościowe o pow. 39 m2, w którym prowadzi gospodarstwo domowe wraz z matką, która otrzymuje emeryturę w wysokości 1.091 zł, co łącznie stanowi dochód w wysokości 1.731 zł. Koszty utrzymania mieszkania wraz z innymi wydatkami, w tym na leki, wynoszą zaś miesięcznie 1.060 zł. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że poszukując dodatkowych środków finansowych strona zaciągnęła 31 maja 2007 r. kredyt konsumpcyjny w wysokości 10.350 zł. W złożonym odwołaniu strona stwierdziła natomiast, iż kredyt ten przeznaczyła na zmniejszenie kosztów utrzymania (zakup pralki, remont łazienki, wymiana okna i drzwi itd...). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Pani G. organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z 21 maja 2007 r., a zatem przed dniem zaciągnięcia przez stronę kredytu konsumpcyjnego. W tej sytuacji J. S. mogła mieć świadomość ciążących na niej obowiązków i pozostawienia chociaż części środków pieniężnych udzielonych w formie kredytu na spłatę orzeczonych następnie zaległości podatkowych. Organ zauważył, iż sytuacja, w jakiej znalazła się strona jest sytuacją trudną. Jednakże przepisy art. 97 § 1 o.p. stanowią wprost o obowiązkach wynikających z przejęcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Pani G. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona jest jedną z czterech osób, na których ciąży odpowiedzialność za długi spadkodawcy. Wobec czego istnieje możliwość solidarnego uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził końcowo, że decyzja oparta na art. 67 o.p. jest decyzją uznaniową, a ocena istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy do organu, który ją wydaje i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organy podatkowe są obowiązane do dokładnego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do udzielenia ulgi, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku wymaga dokładnego wyjaśnienia sytuacji finansowej strony wnioskującej. W ocenie organu odwoławczego, obowiązek ten został wypełniony, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B., Pani J. S. wniosła do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności nieuwzględnienie zasady bezstronności, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadą swobodnej oceny dowodów w szczególności dokonanie błędnej oceny wszystkich okoliczności dotyczących indywidualnej sytuacji życiowej Skarżącej, z jednoczesnym odniesieniem dokonanych ustaleń co do możliwości faktycznego spłacenia zaległości podatkowych spadkodawcy, przy uwzględnieniu interesu publicznego i charakteru zobowiązania, w wyniku którego doszło do zaległości podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie: "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowił podstawę prawną orzekania przez organy w niniejszej sprawie - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy więc zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy podatkowe decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju luz decyzyjny, przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi może być dokonana jednak tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się przy tym do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w POP 2001/6/169). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważa istnienie indywidualnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, orzeczonych wobec strony niniejszego postępowania, jako spadkobierczyni Pani B. G. za nieuregulowane w/w zobowiązania podatkowe. Dokonując analizy sytuacji finansowej wnioskodawczyni, organy podatkowe ustaliły, że podatniczka utrzymuje się z renty w wysokości 640 zł netto miesięcznie. Posiada mieszkanie własnościowe o pow. 39 m2, w którym prowadzi gospodarstwo domowe wraz z matką, która otrzymuje emeryturę w wysokości 1.091 zł, co łącznie stanowi dochód w wysokości 1.731 zł. Koszty utrzymania mieszkania wraz z innymi wydatkami, w tym na leki, wynoszą zaś miesięcznie 1.060 zł. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że poszukując dodatkowych środków finansowych strona zaciągnęła 31 maja 2007 r. kredyt konsumpcyjny w wysokości 10.350 zł. Z jednej strony, organ zdaje się zauważać, że sytuacja skarżącej jest trudna. Pomija jednak ważne okoliczności, mogące wpłynąć na ocenę realnych możliwości uregulowania przez skarżącą istniejących zaległości podatkowych. Otóż jak wynika z akt sprawy, Pani J. S. została uznana przez lekarza orzecznika ZUS za całkowicie niezdolną do pracy (por. wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika z [...] września 1998 r., nr akt ZUS [...]). Ponadto skarżąca jest ciężko chora na stwardnienie rozsiane (zaświadczenie lekarskie z [...] czerwca 2006 r., wystawione przez lekarza specjalistę neurologa). Z akt sprawy wynika, że główny ciężar utrzymania gospodarstwa domowego spoczywa właśnie na skarżącej. Wspólnie z nią w gospodarstwie tym pozostaje matka, która jest sparaliżowana po wylewie krwi do mózgu i wymaga stałej opieki (por. wypis z treści orzeczenia z [...] października 1996 r., zaliczającego Panią S. S. do pierwszej grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia oraz zaświadczenie lekarskie z [...] października 2005 r.). "Ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Niewątpliwie, dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ma wyjątkowy charakter, może zatem znaleźć zastosowanie jedynie do szczególnych przypadków. Takimi szczególnymi przypadkami mogą być także trudna sytuacja finansowa, połączona zwłaszcza ze stanem zdrowia podatnika. Ocena ważnego interesu strony w kontekście możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to przede wszystkim ocena realnych możliwości uregulowania zaległości podatkowych, dokonana w połączeniu z aktualną oceną sytuacji materialnej i zdrowotnej osoby ubiegającej się o umorzenie zaległości podatkowych. Organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy zapłata przez stronę tychże zaległości sprawi, że podatnikowi pozostaną środki zapewniające minimum egzystencji. Zwłaszcza, że skarżąca i jej matka, ze względu na stan zdrowia są niezdolne do pracy, a jedynym źródłem utrzymania są świadczenia rentowe. Wreszcie, ocena ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie, nie może pomijać sposobu powstania zaległości podatkowych w stosunku do skarżącej. W istocie bowiem skarżąca nie miała wpływu na powstałe zaległości. Budzi przy tym wątpliwości niekonsekwencja organów. Oto bowiem z jednej strony, rozważając wniosek skarżącej w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, organ pierwszej instancji przyznaje, że sytuacja finansowa i życiowa strony jest trudna i spowodowana brakiem możliwości wykonania w chwili obecnej ciążącego na niej zobowiązania, niemniej jednak nie może uzasadniać pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku z całkowitym pominięciem interesu społecznego. Z drugiej strony natomiast, organ uznał już, że strona skarżąca, która wspólnie z matką osiąga dochód w wysokości 1.731 zł, ma możliwość przynajmniej częściowego uregulowania zaległości. Abstrahując od wskazanej nieścisłości, nasuwa się myśl, że skoro organy uznają, że strona ma możliwość przynajmniej częściowego uregulowania zaległości podatkowych, to dlaczego nie rozważają ewentualnego uwzględnienia przedmiotowego wniosku chociaż w części. Zdaniem Sądu, organy zbyt pochopnie oceniły również zdolność kredytową skarżącej. Owszem, jak wynika z akt sprawy, strona zawarła 31 maja 2007 r. kredyt gotówkowy. Był to jednak kredyt zaciągnięty na spłatę uprzednio zaciągniętych przez stronę kredytów konsumpcyjnych. Umowa kredytowa została zawarta na 5 lat. Rata spłaty kredytu jest zatem stosunkowo niska. Zdolność kredytowa strony nie jest więc tak oczywista i nie może być głównym powodem uznania, że skarżąca ma możliwość zaciągnięcia kredytu na uregulowanie zaległości podatkowych. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że stanowisko organu, iż w sprawie niniejszej istnieje możliwość solidarnego uregulowania zaległości podatkowych, nie może stanowić kluczowego argumentu, uzasadniającego odmowę zastosowania wnioskowanej w sprawie ulgi. Prawdą jest, że skarżąca jest jedną z czterech osób, na których ciąży solidarne zobowiązanie podatkowe, jako spadkobierców podatnika "pierwotnie zobowiązanego". Podobnie, jak pozostali podatnicy, skarżąca może jednak wnosić o zastosowanie ulgi. Organ w takim przypadku winien odnieść się do aktualnej sytuacji finansowej i zdrowotnej podmiotu wnoszącego o zastosowanie takiej ulgi, po to aby ustalić, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Możliwość potencjalnego uregulowania zaległości przez innych solidarnie zobowiązanych podatników, nie może mieć wpływu na ocenę przesłanek z art. 67a § 1, warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w stosunku do podatnika, który wnosi o zastosowanie tej ulgi i powołuje się na istnienie tych przesłanek. Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest konsekwencją poczynienia dowolnych, pozostających poza granicami uznania administracyjnego ustaleń, co narusza przepis art. 191 o.p. Zaakcentowania też wymaga, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 o.p. obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Tego w sprawie zabrakło, co jednocześnie podważa zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p., zwłaszcza w przypadku decyzji uznaniowych, wymaga logicznego i przekonującego uzasadnienia, zawierającego spójną argumentację. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).