I SA/Bk 602/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego M. T. kwotę brutto 4.392 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote), w tym VAT 792 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...].07.2007 r. Nr [...] określił J. J. inne kwoty podatku od towarów i usług niż zadeklarowane za listopad 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w zakresie podatku należnego zaniżono obroty i podatek należny z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami związanymi z wynajmem takimi jak: energia elektryczna, woda, kanalizacja i ogrzewanie. Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do sprzedaży towarów podróżnym polegające na zaewidencjonowaniu w listopadzie 2003 r. sprzedaży towarów podróżnym, która faktycznie nie miała miejsca, a dokumenty ją potwierdzające poświadczają nieprawdę. Organ wskazał, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...].03.2005 r. sygn. akt [...] oraz wyjaśnieniach skarżącej złożonych w prokuraturze. Organ stwierdził również, iż zaniżono obroty i podatek należny z tytułu niezasadnego wystawienia faktury korygującej nr [...] w sytuacji, gdy nie nastąpił zwrot towaru będącego przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono zaewidencjonowanie zakupu towarów udokumentowanego czterema fakturami, który faktycznie nie miał miejsca, co również znajduje potwierdzenie w w/w wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...].03.2005 r. oraz informacjach uzyskanych u wystawców tych faktur. W oparciu o powyższe ustalenia dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik J. J. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów - art. 21a-21e, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa VAT", poprzez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek faktycznych, bezpodstawne zakwestionowanie zastosowania stawki 0% VAT i podatku naliczonego; naruszenie przepisów - art. 188, art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające na zaniechaniu przesłuchania strony i powołanych przez nią świadków, niedostatecznym zgromadzeniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie; naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych; naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż realizując zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący zebrano i poddano ocenie materiał dowodowy, organ odwoławczy wyszczególnił również dowody, które stanowiły podstawę podjętych ustaleń. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie było prowadzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew stawianym zarzutom skarżąca nie występowała o jej przesłuchanie oraz o przesłuchanie świadków dla potwierdzenia dokonania sprzedaży eksportowej. Kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...], w którym Sąd stwierdził, iż J. J. przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. sporządzoną przez siebie deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r., w której niezgodnie z rzeczywistością wykazała zakup towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną na kwotę netto 193.423 zł oraz podatek naliczony 42.501 zł, zawyżoną o kwotę netto 192.211,32 zł, od której podatek naliczony wynosi 42.286,49 zł oraz wykazała niezgodnie z rzeczywistością sprzedaż towarów traktowaną jako eksport opodatkowaną stawką 0% na kwotę netto 181.442 zł, od której to podatek naliczony wynosi 39.917,65 zł i powołując się na powyższe wyliczenie wykazała do zwrotu na jej rachunek bankowy kwotę 39.917 zł oraz załączyła do deklaracji stwierdzające nieprawdę oświadczenie, iż faktury potwierdzające zakup, z których podatek naliczony został zadeklarowany zostały w całości uregulowane do dnia złożenia deklaracji, czym wprowadziła w błąd pracowników tego urzędu, iż rzeczywiście dokonała zakupu towarów na wskazaną powyżej zawyżoną kwotę i dokonała za nie zapłaty oraz, że dokonała sprzedaży towarów traktowanej jako eksport, chociaż zdarzenia te nie miały miejsca. W wyroku tym wskazano również, że skarżąca w celu udokumentowania tych zdarzeń, przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. jako autentyczne uprzednio podrobione przez siebie w całości (wskazane w decyzji) - faktury VAT dotyczące zakupu towarów, polecenia przelewów bankowych dotyczące zapłaty za zakupione towary, dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", do których załączyła wystawione przez siebie poświadczające nieprawdę paragony z kasy fiskalnej jej firmy dotyczące sprzedaży tych towarów. W konsekwencji, w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży towarów podróżnym faktycznie nie miały miejsca, a dokumenty je potwierdzające poświadczają nieprawdę zachodziły podstawy do zakwestionowania tych transakcji wykazanych w rozliczeniu za listopad 2003 r. opodatkowanych stawką VAT 0%. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził również, iż skarżąca zaniżyła obroty i kwoty podatku należnego dotyczące sprzedaży opodatkowanej 22% stawką VAT, w sytuacji, gdy dokonywała ona sprzedaży, wystawiała faktury i nie ewidencjonowała tych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach. Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte ustalenia wskazują, iż skarżąca naruszyła przepisy ustawy VAT. Wobec tego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 21a-21e, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6, art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji umożliwiał skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu strony organ odwoławczy wskazał, iż w protokole kontroli zawarto ocenę rzetelności ewidencji dla potrzeb podatku VAT prowadzonej w listopadzie 2003 r. uznając ją za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w wydanej decyzji w całości wykonał również zalecenia wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2006 r., stąd nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku J. J. zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie - art. 121 § 2, art. 127, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 4-7 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 2 ustawy VAT i innych przepisów prawa materialnego powołanych w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z analizy treści decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten ograniczył się do rozpoznania odwołania. Uzasadnienie decyzji jest szczątkowe, brak w nim informacji, w jakiej sprawie orzekał organ, zaś z sentencji nie wynika, w jaki sposób sprawę rozpatrzył. Odszyfrowanie, o co chodzi w sprawie jest możliwe dopiero, jeżeli uwzględnimy treść uzasadnienia decyzji pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, nie może więc ograniczyć się do skarżonej kontroli decyzji (wyrok WSA z 12.01.2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03). W zaskarżonej decyzji wskazano jako podstawę prawną wyłącznie przepis procesowy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak jest jakichkolwiek przepisów materialnoprawnych. Decyzja ta ma również wadliwą sentencję, organ odwoławczy powinien bowiem orzec, tak jak przewiduje to art. 10 ust. 2 ustawy VAT. W dwuinstancyjnym modelu postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 określają organy pierwszej i drugiej instancji, zaś w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy tego nie dokonał. Skarżąca wskazała również, iż sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną - wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. akt FSK 169/04 (POP 2005/3/59). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. Nie można podzielić zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą odnoszących się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego, w szczególności, iż organ ten powinien orzec stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy VAT - określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a także, że w rozstrzygnięciu tym winny być powołane przepisy prawa materialnego (zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 121, 207 § 2, 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 2 ustawy VAT). Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. Według dyspozycji tego przepisu organ rozpatrujący odwołanie albo utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) - gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych decyzji pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, ewentualnie w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ rozpatrujący odwołanie w ramach art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej może także uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji ( § 1 pkt 2 lit a) albo umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Każde inne rozstrzygnięcie, zapadłe w wyniku złożonego odwołania, jako nieprzewidziane w omawianym przepisie jest niedopuszczalne. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie organu rozpatrującego odwołanie, jako ujęte w katalogu z art. 233 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa. Organ ten uznając rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe (stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.08.1985 r. sygn. akt III SA 730/85, utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W tej sytuacji organ odwoławczy nie powołuje ponownie przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie wskazanych w sentencji organu pierwszej instancji, bowiem utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy wskazuje na przyjęcie, jako właściwej podstawy prawnej zawartej w rozstrzygnięciu tego organu. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zasada ta została wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej i jak wskazuje się w orzecznictwie, zobowiązuje ona organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie złożonego odwołania rozstrzygniętej wcześniej decyzją organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił wykryte przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. oraz stwierdził, że ujawniony stan faktyczny oraz ocena materiału dowodowego wskazują, że naruszyła ona przepisy ustawy VAT. Organ ten wskazał na dowody stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności na ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] i ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto utrzymując skarżoną decyzję organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne poczynione w pierwszej instancji. Stąd nie można zgodzić się, iż organ odwoławczy nie rozpoznał i nie rozstrzygnął przedmiotowej sprawy. Jednocześnie trudno nie dostrzec nieprawidłowości w sposobie uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej skupia się na ustosunkowaniu do poszczególnych zarzutów odwołania. Jednakże, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazane powyżej elementy ujęte w tym uzasadnieniu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezrozumiały jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane decyzje zawierają niewątpliwie wymagane pouczenia o trybie ich zaskarżenia. Skarga w zasadzie nie zawiera natomiast zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w dokonanym przez organ rozliczeniu skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące zaniżenia obrotów i podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami związanymi z wynajmem, zawyżenia wartości sprzedaży towarów podróżnym w systemie TAX FREE traktowanej jako eksport opodatkowanej stawką VAT 0%, zaniżenia obrotów i podatku należnego z tytułu niezasadnego wystawienia faktury korygującej oraz zawyżenia podatku naliczonego poprzez zaewidencjonowanie zakupu towarów udokumentowanego czterema fakturami, który faktycznie nie miał miejsca znajdują wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym wyszczególnionym przez organ odwoławczy. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów uzasadniała zakwestionowanie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług w tym zakresie. W toku postępowania podatkowego (w odwołaniu) pełnomocnik skarżącej sprecyzował zarzuty jedynie w kwestii ustaleń dotyczących sprzedaży towarów podróżnym w systemie TAX FREE oraz nie uznania w rozliczeniu podatku naliczonego "z faktur potwierdzających czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przez podatnika przychodem". Ustalenie, iż powyższe transakcje nie miały miejsca, organy oparły na uzyskanych z prokuratury wyjaśnieniach skarżącej, w których przedstawiła ona okoliczności dotyczące podrabiania dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" i przedłożenia ich w urzędzie skarbowym, podrabiania faktur zakupu towarów od firm "V" z W. i "D." z B. oraz przelewów bankowych. Ponadto w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] skarżąca została uznana za winną popełnienia przestępstwa polegającego na złożeniu za miesiące od września do grudnia 2003 r. stwierdzających nieprawdę deklaracji VAT-7, w których niezgodnie z rzeczywistością wykazała sprzedaż towarów traktowaną jako eksport, oraz niezgodnie z rzeczywistością wykazała zakup towarów według stawki 22%, co do których wykazała sprzedaż eksportową mimo, iż zdarzenia te nie miały nigdy miejsca. Sąd ten stwierdził, iż w celu udokumentowania tych zdarzeń skarżąca przedłożyła podrobione przez siebie - cztery faktury VAT dotyczące zakupu artykułów RTV i AGD, polecenia przelewów bankowych dotyczące zapłaty za te towary oraz dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", do których dołączyła wystawione przez siebie poświadczające nieprawdę paragony z kasy fiskalnej. Organ podatkowe wskazały również na protokół kontroli przeprowadzonej w firmie "V." i pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2004 r. oraz oświadczenia firmy "D." z dnia 26 i 29.03.2004 r., z których wynika, że nie dokonywały one w 2003 r. sprzedaży na rzecz skarżącej. Trafnie zatem organy nie uwzględniły kwestionowanych dokumentów. W konsekwencji przeprowadzone postępowanie dowodowe spełnia warunki określone w przepisach art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organy wykazały, że transakcje sprzedaży towarów podróżnym oraz zakupy towarów (artykułów RTV i AGD udokumentowane czterema fakturami) w rzeczywistości nie miały miejsca, organ odwoławczy miał pełne podstawy do nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów: art. 21a-21e, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania zasadnie stwierdził również brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: art. 123, art. 188, art. 193 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji należy podzielić. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej. O wysokości kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, przyznanych ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu, Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 250 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).