I SA/Bk 602/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], zaliczające R. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, powstałą w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. w wysokości 18.890 zł na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2012 r. w kwocie 15.501,63 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.388,37 zł. Dokonując analizy akt organ odwoławczy wskazał, że [...] maja 2012 r. do Urzędu Skarbowego w B. została złożona deklaracja VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 25.103 zł, którą organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy podatnika 16 lipca 2012 r. Z kolei [...] sierpnia 2013 r. wpłynęła korekta tej deklaracji, w której wykazana została kwota nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.274 zł. W związku z powyższym w tym podatku powstała zaległość podatkowa w wysokości 2.829 zł, która wygasła wskutek zaliczenia, zgodnie z postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...]. Kolejną korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Skarżący złożył [...] października 2013 r. Wykazał w niej kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.052 zł. W związku z powyższym w tym podatku powstała zaległość podatkowa w wysokości 2.222 zł, która wygasła wskutek zaliczenia, zgodnie z postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. W dniu [...] czerwca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła następna korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której wykazana została kwota nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.162 zł. W związku z powyższym w tym podatku powstała zaległość podatkowa w wysokości 18.890 zł. Tego samego dnia do organu wpłynęła również korekta deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., w której wykazana została kwota nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 39.993 zł, w miejsce zadeklarowanej wcześniej nadwyżki do zwrotu w wysokości 21.103 zł, którą urząd zwrócił na rachunek bankowy podatnika 14 sierpnia 2012 r. W związku z powyższym w tym podatku powstała nadwyżka w wysokości 18.890 zł, podlegająca zwrotowi. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od przedwcześnie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. oraz o zaliczenie należnej stronie do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od przedwcześnie zwróconej stronie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik zmienił treść w/w wniosku, dodając, że wnosi o "zaliczenie części zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2012 r. na poczet przedwcześnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 18.890,00 zł zadeklarowanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2012 r.". Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1 oraz art. 76b § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Stwierdził następnie, że organ I instancji dokonał przedmiotowego zaliczenia, naliczając odsetki za zwłokę od dnia dokonania nienależnego zwrotu, tj. od 16 lipca 2012 r. do dnia złożenia korekty deklaracji z wykazanym zwrotem za maj 2012 r., tj. do 10 czerwca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. szczegółowo wskazał, iż wysokość zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. zmieniała się na skutek składania kolejnych korekt deklaracji za w/w okres oraz w jaki sposób zaległość podatkowa była regulowana. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż zaliczeniu podlega nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2012 r., wynikająca z korekty deklaracji złożonej [...] czerwca 2014 r. Stosownie do art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia, w tym przypadku korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., tj. na dzień 10 czerwca 2014 r. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia nienależnego zwrotu za kwiecień 2012 r., tj. od 16 lipca 2012 r. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., gdyż w/w korekta zawiera rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe i z którego wynika kwota podatku do zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie miał zastosowania w sprawie. Stosownie do tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z analizy akt wynika, iż [...] czerwca 2014 r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2012 r. uwzględniające ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 maja 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 o.p. organ wskazał, że powoływana przez stronę interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. dotyczyła innego stanu faktycznego (doręczenie zastępcze zawiadomienia dłużnikowi) i nie miała wpływu na obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnego z prawem oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 120 oraz art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż na Skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od przedwcześnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. za okres od 16 lipca 2012 r. do 24 czerwca 2014 r., bez dokładnego sprecyzowania w skarżonym postanowieniu za jaki okres oraz od jakiej podstawy organ odwoławczy określa stronie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od opisanej na wstępie zaległości podatkowej; 2) art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1 o.p. w związku z treścią art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na fakt określenia odsetek za zwłokę od przedwczesnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. w kwocie 18.890 zł, która to nadwyżka podlega do zwrotu stronie w rozliczeniu za maj 2012 r., za okres prawdopodobnie aż do dnia złożenia przez Skarżącego 10 czerwca 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.; 3) art. 14k § 1 o.p., z uwagi na fakt, iż pomimo zastosowania się strony do interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek strony przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]z dnia [...] czerwca 2012 r., w której został wskazany termin kiedy ma prawo strona dokonać korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 ze zm.), do której to interpretacji podatnik się zastosował, skarżonym postanowieniem obciążono stronę obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od przedwcześnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. w kwocie 18.890 zł; 4) art. 54 § 1 pkt 7 o.p., z uwagi na bezpodstawne naliczenie odsetki za zwłokę od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. w kwocie 18.890 zł do zwrotu na rachunek bankowy, także za okres od dnia 21 maja 2014 r. do dnia 23 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które mogłoby stać się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. W rozpatrywanym przypadku zaliczona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstała w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. w wysokości 18.890 zł na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2012 r. w kwocie 15.501,63 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.388,37 zł, liczonymi od dnia dokonania nienależnego zwrotu do dnia złożenia korekty deklaracji z wykazanym zwrotem za maj 2012 r. Zdaniem Sądu organu prawidłowo dokonały przedmiotowego zaliczenia, a świadczą o tym następujące regulacje prawne. Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 o.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W takim przypadku, zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 o.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przy czym, odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów oznacza, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wymienione przepisy art. 76 i art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (zob. art. 76b § 1 o.p.). Analiza akt sprawy wskazuje, że w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. powstała zaległość podatkowa, która była konsekwencją kilkukrotnych korekt deklaracji VAT-7 za ten okres, a w każdej z nich Skarżący wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w mniejszej wysokości niż w pierwotnie złożonej deklaracji. Przy czym, co istotne, kwota nadwyżki wykazana w pierwotnej deklaracji została zwrócona Skarżącemu [...] lipca 2012 r. Tym samym Skarżący otrzymał zwrot podatku w wyższej wysokości niż wykazał to w ostatniej korekcie za kwiecień 2012 r. złożonej 10 czerwca 2014 r. Zaległość ta wynosiła 18.890 zł. Zaliczając na poczet tej zaległości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, powstałą w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. organ miał obowiązek uwzględnić odsetki za zwłokę, liczone w tym przypadku zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 o.p. od dnia zwrotu podatku w wysokości wyższej niż należna, tj. od dnia 16 lipca 2012 r., kiedy to organ zwrócił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w złożonej [...] maja 2012 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Jako, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 o.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, odsetki od ww. zaległości naliczane powinny być do dnia złożenia korekty deklaracji z ostatecznie wykazaną kwotą zwrotu podatku za maj 2012 r., tj. do 10 czerwca 2014 r. Mając powyższe na uwadze bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 120 o.p. Przedmiotowego zaliczenia organy dokonały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano Skarżącemu za jaki okres i od jakiej podstawy naliczone zostały odsetki za zwłokę. Tym samym usprawiedliwionych podstaw nie znalazł również zarzut naruszenia art. 122 o.p. Rozważając przedstawioną w skardze argumentację dotyczącą uwzględnienia przy stosowaniu art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b § 1 o.p. zasady proporcjonalności, Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku reguła ta nie została naruszona. Brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie została zachwiana symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika VAT, co pełnomocnik upatruje w nałożeniu na Skarżącego odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony w takiej wysokiej kwocie. Autor skargi uznał, że w momencie powstania zaległości za kwiecień 2012 r. w kwocie 18.890 zł (stwierdzonej w czerwcu 2014 r.) Skarb Państwa poniósł uszczerbek w dochodach, ale tylko za okres do zwrotu nadwyżki podatku za maj 2012 r. też w kwocie 18.890 zł, co powinno nastąpić w sierpniu 2012 r. Należy podkreślić, że zaległość za kwiecień 2012 r. w kwocie 18.890 zł wynika z kilkukrotnego korygowania deklaracji VAT-7 za ten okres. Składając korekty tej deklaracji podatnik za każdym razem deklarował kwotę nadwyżki w wysokości niższej niż pierwotna, która zresztą została zwrócona przez organ na rachunek bankowy Skarżącego w dniu [...] lipca 2012 r. Skorygowanie deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. z wykazaną nadwyżką w wysokości wyższej niż w pierwotnej deklaracji za ten okres, miało miejsce w tym samym dniu co korekta deklaracji VAT-7, wskazująca ostatecznie wysokość kwoty do zwrotu za kwiecień 2012 r. i powodująca w efekcie wcześniejszych zdarzeń (korekty, zwrot kwoty 25.103 zł) powstanie zaległości podatkowej. W takiej sytuacji trudno jest uznać, że Skarb Państwa dysponował od sierpnia 2012 r. środkami wynikającymi z nadwyżki podatku naliczonego za maj 2012 r. Dopiero z dniem złożenia ostatniej korekty za maj 2012 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu i mógł ją skompensować z przedmiotową zaległością. Przytoczony przez stronę wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r. I FSK 832/13 nie ma zatem zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Organ nie mógł naruszyć art. 54 § 1 pkt 7 o.p., ponieważ nie miał on w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ nie wszczynał postępowania w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego za kwiecień i maj 2002 r. Uwzględniając ustalenia tej kontroli podatnik skorygował deklaracje VAT-7 za te okresy. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstało zatem w wyniku korekty deklaracji, a nie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14k § 1 o.p. Sąd zauważa, że interpretacja indywidulana, na którą powołuje się strona dotyczy innego stanu faktycznego, tj. doręczenia zastępczego zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty (w zakresie tzw. ulgi za złe długi) i nie miała wpływu na kwestię odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Jako, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).