I SA/Bk 617/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Z. K. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w lutym, marcu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. Z. K. dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży kruszywa naturalnego (pospółki) na łączną kwotę co najmniej w wysokości 57.035,00 zł oraz nie zadeklarował podatku należnego z tego tytułu w łącznej kwocie 10.665,08 zł. Powyższe skutkowało uznaniem ewidencji prowadzonych przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. za nierzetelne oraz określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej również jako o.p. Za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r. podatnik nie prowadził rejestrów sprzedaży, pomimo, iż w tych miesiącach dokonywał sprzedaży kruszywa. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Z. K., w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie: 1) art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej również jako u.p.t.u. poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego od wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7; 2) art. 23 § 1 i § 4 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez wskazania przesłanek wynikających z przepisu art. 23 § 1 powołanej ustawy i bez wskazania innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów (pismo z dnia [...] września 2014 r. – data wpływu) tj.: 1) umowy nr [...] pożyczki pieniężnej w kwocie 100.000 zł z dnia [...] grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy Z. K. jako pożyczkobiorcą, a B. S.A. w W., a w szczególności z postanowień § 8 ust. 2 pkt 1 tej umowy oraz z wyciągu z rachunku bankowego skarżącego za 2011 r. (umowa pożyczki oraz wyciąg z rachunku w aktach sprawy), 2) z przesłuchania J. K. w charakterze świadka, 3) z przesłuchania Z. K. w charakterze strony na okoliczność wykazania, że wpłacone na rachunek bankowy skarżącego środki pieniężne nie stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r. Nr [...], uchylił w całości sporne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i orzekł co do istoty sprawy określając Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2011 r. w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.445 zł, - za luty 2011 r. w kwocie 7.043 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za marzec 2011 r. w kwocie 654 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za kwiecień 2011 r. w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za maj 2011 r. w kwocie 580 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za czerwiec 2011 r. w kwocie 449 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za lipiec 2011 r. w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za sierpień 2011 r. w kwocie 318 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, - za wrzesień 2011 r. w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.637 zł, za październik 2011 r. w kwocie 2.988 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 14.116 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 7.404 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7.292 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podstawę uchylenia spornego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i orzeczenia co do istoty sprawy stanowiło odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 23 § 1 o.p. Dodatkowo brak było wystarczających podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu wysokości osiągniętego przez podatnika obrotu za wrzesień 2011 r., wpłaconej przez J. K. w dniu [...] września 2011 r. kwoty 2.035,00 zł na konto Z. K., organ I instancji nie wykazał związku tej kwoty z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że skarżący nie potrafił w sposób logiczny i spójny wyjaśnić z jakich źródeł pochodziły wpłaty na rachunkach (w toku postępowania parokrotnie zmieniał wyjaśnienia w tym zakresie). Z. K. dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży, nie opodatkowując jej podatkiem VAT. Obrót brutto z tego tytułu wyniósł co najmniej 55.000,00 zł. Wielkość ta wynikała z wpłat, jakie Z. K. dokonywał na rachunki bankowe. Natomiast wpłatę dokonaną przez J. K. w wysokości 2.035,00 zł organ II instancji uznał za mającą na celu zasilenia konta podatnika, tj. niezwiązaną z prowadzoną przez Z. K. działalnością gospodarczą. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że wpłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził naruszenie przez skarżącego następujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 19 ust. 1; art. 29 ust. 1; art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3. Organ II instancji powołując treść przepisów art. 193 § 1 – 4 o.p. zauważył, że prowadzone przez podatnika ewidencje za październik i listopad 2011 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży kruszywa w tych okresach. Z. K. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r., pomimo dokonywania sprzedaży w tym okresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedłożone przez niego dokumenty w postaci rachunków i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. nie odzwierciedlają faktycznych obrotów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczywistego obrotu uzyskanego przez podatnika w 2011 r. nie można ustalić również poprzez zsumowanie wpływów na rachunki bankowe. Nie wszystkie kwoty uzyskane przez odwołującego ze sprzedaży kruszywa były bowiem lokowane na rachunkach bankowych. Część z nich była na bieżąco wydatkowana. Z powyższych względów określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy 2011 r. jest możliwe jedynie w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, stwierdzając że podstawa opodatkowania została określona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 2 o.p. Dowody pozyskanie w trakcie postępowania nie wskazywały bowiem wprost na rzeczywistą kwotę obrotu. Tym samym konieczne było uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji i ponowne określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. w oparciu o przepis art. 23 § 1 o.p. oraz dokonanie zmiany uzasadnienia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie może być zastosowana metoda porównawcza wewnętrzna, strona nie ewidencjonowała wszystkich przychodów (obrotów) za kontrolowane lata tj. za 2010 i 2011 rok. Zatem nieznana jest wielkość obrotów (przychodów). Podobnie jest w przypadku metody porównawczej zewnętrznej organy nie posiadają bowiem danych o podmiotach działających w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Niemożliwe jest również stosowanie metody remanentowej z uwagi na fakt, że podatnik sprzedawał i wydobywał kruszywo na bieżąco w zależności od pojawiającego się popytu. Nie magazynował kruszywa na hałdach, wykazywał stan remanentów zerowy. Nie można również ustalić szybkości rotacji towarów, z uwagi na fakt, że strona nie gromadziła zapasów i nie odnawiała ich stanu. Wykluczone jest stosowanie metody produkcyjnej mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez stronę działalności tj. w której ustalenie zdolności produkcyjnej nie będzie miarodajne. Strona wydobywała bowiem kruszywo w zależności od popytu w danym okresie, wydobycie uzależnione było od zgłaszających się odbiorców, a nie samych zdolności produkcyjnych. W niniejszej sprawie niemożliwe było ustalenie faktycznego wskaźnika udziału kosztów w obrocie z uwagi na brak pełnych danych o przychodach w jakimkolwiek okresie, dlatego też nie można zastosowań metody kosztowej. Podobnie wygląda sytuacja odnośnie metody udziału dochodu w obrocie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zastosowanie tej metody, albowiem brak jest rzetelnych danych w zakresie przychodów. Ponadto, przedmiot działalności Z. K. był jednorodny (nie sprzedawano różnego rodzaju towarów i usług). Mając na uwadze treść art. 23 § 4 o.p., organ ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu za poszczególne okresy 2011 r. na podstawie wpłat dokonanych przez stronę na rachunki bankowe, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kierował się przy tym zeznaniami strony, że źródłem pochodzenia wpłat jest prowadzona działalność gospodarcza. Moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto również szacunkowo - uznano, że powstał on w dniu wpłat. Metodę tę przyjęto z uwagi na fakt, iż umożliwia ona określenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej w zaistniałych realiach faktyczno-prawnych. Wzmiankowane środki pieniężne uzyskane przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2011 r. stanowią niezaewidencjonowany obrót w łącznej wysokości 55.000,00 zł, stawka podatku VAT to 23%. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 o.p. dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postepowania naruszył art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego, aniżeli wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił bowiem na uznanie, że sporne kwoty, które wpłynęły na rachunki podatnika, są należnościami z tytułu sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezrozumiałym jest zarzut Z. K., dotyczący "nie rozróżnienia pojęcia wydobycia i sprzedaży kruszywa", albowiem w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że w 2011 r. podatnik dokonywał sprzedaży kruszywa (pospółki) z odkrywki złóż, a nie wydobycia kruszywa. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący dowolności w ocenie rejestru sprzedaży za listopad 2011 r. oraz w przyjęciu, że za październik i grudzień 2011 r. podatnik prowadził rejestry nierzetelnie, zaś za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r. rejestry sprzedaży nie były prowadzone. Prowadzone przez podatnika ewidencje za październik i listopad 2011 r. były nierzetelne, w zakresie, w jakim nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży kruszywa w tych okresach. Z. K. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r., pomimo dokonywania sprzedaży w tym okresie. Decyzja organu I instancji nie obejmuje natomiast grudnia 2011 r. Zatem uznano, że pozaewidencyjnego obrotu dokonano w miesiącach, w których podatnik dokonał wpłat gotówkowych na rachunki bankowe i w tych też miesiącach opodatkowano niezaewidencjonowany obrót. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego dotyczący nie odniesienia się do wniosku podatnika o przyporządkowanie obrotów do poszczególnych miesięcy 2011 r. Jako niezasadny organ II instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Organ I instancji w spornym rozstrzygnięciu odstąpił bowiem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu. Organ II instancji powołując treść art. 188 i 229 o.p. stwierdził, iż okoliczności wskazane we wniosku zostały potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Z. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w B. zarzucając spornemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj.: a) art. 23 § 1 i 4 o.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na drodze oszacowania bez wskazania przesłanek wyłączających zastosowanie przepisu art. 23 § 1 powoływanej ustawy oraz bez wskazania innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na drodze oszacowania – art. 23 § 4 o.p., b) art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 191, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej, d) art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia w zasadzie ograniczono do zacytowania przez organ odwoławczy treści danego przepisu prawa, bez przedstawienia umotywowanej oceny obowiązku zastosowania danego przepisu. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Pominięto w uzasadnieniu decyzji wniosek skarżącego z dnia [...] września 2014 r. błędnie przyjmując, że przedłożone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, 2. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego od wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 o.p., organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oceniając na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono wniosku dowodowego podatnika z dnia [...] września 2014 r., jednak przyczyny takiego działania zostały skarżącemu wyjaśnione. Nie można zatem czynić zarzutu, że skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w sposób dowolny naruszając zasadę zaufania i prawdy obiektywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zdaniem Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego, aniżeli wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ prawidłowo i rzetelnie zgromadził niezbędne dowody w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W szczególności żebrano dowody w postaci: rachunków bankowych Skarżącego, protokołów jego przesłuchania z 12 i 14 lutego 2014 r. oraz z 3 marca 2014 r. a także oświadczenia z 18 lutego 2014 r. i protokołu przesłuchania geologa T. C. Z akt sprawy wynika, że dowody pozwoliły na uznanie, iż sporne kwoty, które wpłynęły na rachunki podatnika, były należnościami z tytułu sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodzi że w 2011 r. Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kruszywa (pospółki) z odkrywki złóż, jak zeznał: "z nadkładu uzyskanego z odkrywki złoża [...] i częściowo z odkrywki złoża [...]", za co otrzymywał w gotówce środki pieniężne, które następnie wpłacał (w całości lub częściowo) na posiadane przez niego rachunki bankowe. Do protokołu przesłuchania z dnia [...].03.2014 r. Skarżący zeznał, że przelewy bankowe kontrahentów i wpłaty gotówkowe dokonywane przez niego w latach 2010-2011 na rachunek bankowy nr [...] "dotyczyły prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży kruszywa". Zeznał również, że wpłata gotówkowa w kwocie 36.000,00 zł na rachunek nr [...] pochodziła z działalności gospodarczej. W postępowaniu zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego, że środki pieniężne wpłacane przez niego na rachunki bankowe pochodziły z wcześniejszych przychodów, które wynikają z wykonania prawnie skutecznych umów i czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim zauważyć należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wskazane okoliczności. Ponadto z jego wyjaśnień wynikało, że dokonywane przez niego w 2011 r. wpłaty na wskazane rachunki bankowe miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasadnie nie dano również wiary innemu wyjaśnieniu Skarżącego, że środki wpłacane w roku 2011 na rachunki bankowe pochodziły z umowy pożyczki. Wskazać bowiem należy, co także wynika z akt sprawy, że kwotę pożyczki B. wypłacił Skarżącemu w 2009 r. jednorazowo na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nr [...]. Z akt sprawy wynika także, że saldo początkowe na tym rachunku w 2010 r. wynosiło 6.984,20 zł, natomiast na początek 2011 r. - 17.370,71 zł. Oznacza to, że większość środków pochodzących z ww. pożyczki została przez stronę wypłacona w 2009 r. i w tym też roku została wydatkowana. Trudno dać wiarę, że Skarżący brał pożyczkę oprocentowaną tylko po to, aby trzymać środki pieniężne przez ponad rok w gospodarstwie domowym, by ponownie sukcesywnie wpłacać je na ten sam rachunek bankowy w 2011 roku. Tym bardziej, że w dniu [...].03.2014 r. zeznał, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez niego w latach 2010-2011 na rachunek bankowy nr 17 [...] z prowadzonej działalności gospodarczej, nic nie wspominając o tym, iż mogły one pochodzić z pożyczki pieniężnej otrzymanej w 2009 r. Jak wyżej wskazano, w przesłuchaniach Skarżący potwierdził, że zapłatę od kontrahentów otrzymywał zarówno gotówkowo (nie wykazał tej części w prowadzonej ewidencji) oraz w formie przelewów bankowych (przychody w tej części zostały przez stronę wykazane w prowadzonych ewidencjach). Zatem, w świetle zgromadzonych dowodów oraz z uwagi na fakt, że Skarżący nie potrafił w sposób logiczny i spójny wyjaśnić, z jakich źródeł pochodziły wpłaty na rachunki bankowe (w toku postępowania podatnik zmieniał swoje wyjaśnienia w tym zakresie) organ prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził, że podatnik dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży. Z dokonanych ustaleń wynikało, że źródłem wpłat była pozarolnicza działalność gospodarcza podatnika. W ocenie Sądu niezaewidencjonowany przychód strony z działalności gospodarczej wyniósł co najmniej 55.000,00 zł, jak słusznie wskazuje organ. Kwota ta wynikała z wpłat, jakie Skarżący dokonywał na rachunki bankowe nr [...] oraz nr [...]. Natomiast wpłatę dokonaną przez J. K. w wysokości 2.035,00 zł na rachunek bankowy nr [...] tut. organ prawidłowo uznał zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, za mającą na celu zasilenie konta podatnika, tj. nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 4 O.p. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały bowiem przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania wymienione w przepisie art. 23 § 1 O.p. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje za październik i listopad 2011 r. były nierzetelne, w zakresie, w jakim nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży kruszywa w tych okresach. Natomiast za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. Skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, pomimo dokonywania sprzedaży w tym okresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci rachunków i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. nie odzwierciedlały faktycznych obrotów uzyskanych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rzeczywistego obrotu uzyskanego w 2011 r. nie można było ustalić również poprzez zsumowanie wpływów na rachunki bankowe. Nie wszystkie kwoty uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży kruszywa były bowiem lokowane na rachunkach bankowych. Część z nich była na bieżąco wydatkowana. Dowody pozyskanie w trakcie postępowania nie wskazywały wprost na rzeczywistą kwotę obrotu. Z powyższych względów określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy 2011 r. było możliwe jedynie w drodze oszacowania. Organ w skarżonej decyzji wystarczająco uzasadnił metodę szacunku podstawy opodatkowania, którą dopuszcza art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się również do metod wymienionych w § 3 powołanego artykułu. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący dowolności w ocenie rejestru sprzedaży za okresy od stycznia do listopada 2011 r. W sprawie były bowiem podstawy do przyjęcia, że prowadzone przez podatnika ewidencje za październik i listopad 2011 r. były nierzetelne, w zakresie, w jakim nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży kruszywa w tych okresach. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r., pomimo dokonywania sprzedaży w tym okresie. Wskazać również należy, że w toku postępowania organ I instancji poczynił szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych podatnika. Skarżący był trzykrotnie wzywana do wskazania dowodów sprzedaży, źródeł przychodów, nazwy kontrahentów oraz okresu otrzymanych w gotówce środków pieniężnych, wpłaconych w 2011 r. na rachunki bankowe. Z przedłożonych wyjaśnień nie dało się jednak ustalić źródeł pochodzenia przychodów oraz momentu ich uzyskania. A zatem, zdaniem Sądu, prawidłowo uznano, że pozaewidencyjnego obrotu dokonano w miesiącach, w których Skarżący dokonał wpłat gotówkowych na rachunki bankowe i w tych też miesiącach opodatkowano niezaewidencjonowany obrót. W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony dotyczący nie odniesienia się do wniosku podatnika o przyporządkowanie obrotów do poszczególnych miesięcy 2011 r. W ocenie Sądu także zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie są zasadne. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocenił na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W postępowaniu odwoławczym co prawda organ nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia [...].09.2014 r., jednakże przyczyny takiego działania zostały w skarżonej decyzji stronie wyjaśnione. W skarżonej decyzji Dyrektor tut. Izby Skarbowej wskazał, że złożony przez pełnomocnika skarżącego wniosek z 5.09.2014 r. oceniono przede wszystkim w oparciu o przepis art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy uzasadnił w decyzji, że okoliczności wskazane we wniosku zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji, z czym należy się w pełni zgodzić. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że środki pieniężne wpłacane w 2011 r. przez Skarżącego na wskazane rachunki bankowe pochodziły z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji powoływały nie tylko przepisy prawa, ale je uzasadniły w możliwie szczegółowym stopniu, wskazując konkretne okoliczności na potwierdzenie prezentowanych twierdzeń. Jak wyżej wskazano, odniesiono się również w decyzji do wniosku dowodowego Skarżącego. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.