I SA/Bk 618/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. i D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił D. i M. J. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 15.709 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w 2010 zł M. J. prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zaniżył przychody z tej działalności. Nie ujął całego przychodu, jaki osiągnął z tytułu prac wykonanych na rzecz J. S. Zawyżył także koszty uzyskania przychodów w szczególności poprzez: zaliczenie wydatków na materiały budowlane, które przeznaczono na cele osobiste; zaliczenie kwot jakie uiszczał na spłatę zaciągniętych pożyczek w P. P. S.A. oraz F. M.; zaliczenie wydatków na zakup soczewek; zaliczenie wydatków na dobrowolne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej; zaliczenie całości wydatków z tytułu zakupu energii elektrycznej i pralki; dwukrotne ujęcie w księdze tego samego wydatku. Ponadto D. J. zawyżyła kwotę wydatków rehabilitacyjnych podlegającą odliczeniu od dochodu osiągniętego w 2010 r. Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem, małżonkowie D. i M. J. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie wątpliwości na ich niekorzyść oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z [...] października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 15.665 zł w miejsce zadeklarowanego przez Skarżących w zeznaniu podatkowym w kwocie 0 zł. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wartość przychodu, jaki osiągnął M. J. z tytułu prac wykonanych na rzecz J. S. wynosiła 35.500 zł. Okoliczności, w jakich wykonano w/w usługi ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy m.in. zeznania H. S. Świadek wyjaśniła wszystkie istotne okoliczności związane z przedmiotową budową, a w szczególności wskazała kwotę (35.500 zł plus 7% VAT) na jaką opiewała umowa, kiedy zakończono roboty budowlane i dokonano ostatecznego rozliczenia (październik 2010 r.). W ocenie organu II instancji wyjaśnienia te przesądziły o tym, że M. J. osiągnął przychód z tytułu prac wykonanych na rzecz J. S. w kwocie 35.500 zł netto. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych od R. C. Jak ustalono zakup w/w usług w rzeczywistości nie miał miejsca. Zawyżenie kosztów w 2010 r. wynosiło z tego tytułu łącznie 48.000 zł. Z treści oświadczeń złożonych przez R. C. w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynikało, że od czerwca 2005 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Nigdy nie świadczył usług budowlanych na rzecz M. J., ani też nie zawierał z nim żadnych umów na świadczenie takich usług. Nie wystawił również na jego rzecz faktur VAT, ani też nie otrzymał od niego żadnego wynagrodzenia. Zakwestionowane przez organ I instancji przedmiotowe faktury zakupu dotyczyły zatem usług, które nie zostały wykonane. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez D. J., jako sprzedawca widnieje na nich R. C., który nie posiada ich kopii. R. C. nie otrzymał również od M. J. należności wynikających z tych faktur. W tej sytuacji organ II instancji uznał, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność ustalenia, czy podpisy na fakturach, jakimi dysponował M. J. zostały złożone przez R. C., czy też nie. Akta sprawy wskazują, iż sporne 4 faktury nie dokumentują zakupu usług budowlanych od R. C. Organ II instancji postanowił dać wiarę wyjaśnieniem strony zawartym w odwołaniu, że wydatek na materiały budowlane w kwocie 245,10 zł (udokumentowany fakturą z [...] lutego 2010 r.) dotyczył naprawy gwarancyjnej wykonanej u K. M. A zatem w/w wydatek, jako związany z działalnością gospodarczą, mógł być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ zauważył, iż ten wydatek poniesiono w lutym 2010 r. i do kosztów tego miesiąca należy go zaliczyć, a nie do kosztów czerwca 2010 r. jak to uczynił M. J. Następnie organ II instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków na zakup materiałów budowlanych (zakwestionowanych także przez organ I instancji) ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2010 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej uzyskano wyjaśnienia kontrahentów M. J. na rzecz których świadczył usługi w 2010 r., tj. firmy M. S. M. T., D. sp.j., H. S. (protokół przesłuchania z [...] maja 2012 r.) oraz H. P. (pismo z [...] kwietnia 2012 r.). Z wyjaśnień tych wynika, iż roboty budowlane były przez M. J. realizowane z materiałów powierzonych przez kontrahentów. Treść zeznania, jak i wyjaśnienia złożone przez kontrahentów M. J. uzasadniały - w ocenie organu odwoławczego – stwierdzenie, że przedmiotowe materiały budowlane zostały przeznaczone i wykorzystane na cele osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu strona wyjaśnia, iż materiały budowlane zużyto do wykonania - remontu mieszkania stanowiącego własność D. J., którą to czynność ostatecznie ujęto w ewidencji księgowej w 2011 r., ale organ uznał, że podniesione argumenty służyły jedynie umknięciu negatywnych skutków podatkowych, wynikających z zaskarżonej decyzji, nie zasługiwały więc na uwzględnienie Organ II instancji zauważył także, iż M. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty, jakie uiszczał na spłatę zaciągniętych pożyczek w . P. S.A. oraz F. M. Jak ustalono w/w wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały przeznaczone na cele osobiste strony. Ponadto M. J. zaliczył w sierpniu 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup samochodu F. w kwocie 2.050 zł. Ten wydatek jest niewątpliwie kosztem podatkowym, ale należało go zaksięgować do kosztów września 2010 r., czyli miesiąca, w którym w/w pojazd został zarejestrowany i w tym samym miesiącu dopuszczony do ruchu. Dopiero we wrześniu auto było kompletne i zdatne do użytku. Dodatkowo również wydatki na zakup soczewek w łącznej kwocie 391,73 zł ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w październiku 2010 r. - w ocenie organu II instancji - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W/w wydatki zostały poniesione na cele osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Również wydatki na dobrowolne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, jako poniesione na cele osobiste, nie związane z działalnością gospodarczą, nie stanowiły zdaniem organu odwoławczego kosztu uzyskania przychodu. Łączne zawyżenie kosztów z tego tytułu wynosiło 325,40 zł. Ponadto M. J. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków z tytułu zakupu energii elektrycznej i pralki. Organ II instancji zauważył, iż M. J. mógł zaliczyć do kosztów podatkowych jednie część w/w wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej oraz pralki. Jak bowiem ustalono jednie 12,5% tych wydatków miało związek z prowadzoną działalnością. Pozostała część, tj. 87,5% nie miała związku z działalnością i była wykorzystana na cele osobiste. Organ II instancji stwierdził także, że M. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów października 2010 r. o kwotę 563,94 zł, bowiem ujął w księdze ten sam wydatek dwukrotnie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż z tytułu wydatków związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, M. J. w części miesięcy zaniżył koszty podatkowe, a w części miesięcy koszty te zawyżył. Uznano, że wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych są kosztem podatkowym. Tym niemniej M. J. w niektórych przypadkach błędnie przyporządkował konkretny wydatek do poszczególnych miesięcy. Ponadto organ II instancji stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych w maju 2010 r. oraz zaniżenie w styczniu 2010 r., z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne M. J. Nie budziły także zastrzeżenia ustalenia organu I instancji w zakresie wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów M. J. za 2010 r. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów ich uzyskania jest nierzetelna. A zatem w w/w zakresie, stosowanie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p.", księga nie stanowiła dowodu w sprawie. Nie ujęto w niej bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych będących podstawą określenia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 23 § 2 o.p. postanowiono odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają bowiem na jej określenie. Organ zauważył również, iż M. J. w zeznaniach podatkowych za 2005 r., 2006 r., 2009 r., wykazał stratę z działalności gospodarczej. A zatem stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." ma on prawo dokonać odliczenia od dochodu strat powstałych w latach poprzednich w wysokości 21.116,10 zł. Ponadto organ II instancji wskazał, że wartość darowizny i kwota wydatków rehabilitacyjnych, jaką mogła w 2010 r. odliczyć od dochodu D. J. wynosi łącznie 2.670,39 zł. Te wielkości wyliczono w oparciu o dostarczone dowody i na ich podstawie ustalono, że kwota darowizny na cele kultu religijnego wynosiła 100 zł, a wydatki na cele rehabilitacyjne wyniosły łącznie 2.570,39 zł. Wysokość dochodu osiągniętego przez D. J. z tytułu emerytury wynosi 27.711,46 zł (PIT-40A). Końcowo organ II instancji stwierdził, do zawartych w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. S. oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpis widniejący na fakturze należy do R. C. ustosunkowano się postanowieniem nr [...] W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M. i D. J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, 2. art. 187 w zw. z art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego polegające na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechaniu zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla wydania niewadliwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a w szczególności nieprzesłuchania J. S. na okoliczności przyjęcia i podpisania faktury korygującej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wystawionej przez M. J. 3. art. 191 o.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, w sytuacji braku podjęcia prób ustalenia, czy faktycznie R. C. podpisując faktury i wręczając je stronie faktycznie upoważnił strony do wystawiania faktur na wykonywane w jego imieniu usługi przez jego byłych pracowników, 4. art. 122 o.p. poprzez rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), 5. art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak odmowa przesłuchania J. S. w obecności kontrolowanego podatnika, czy też nie danie wiary wyjaśnieniom innych inwestorów, u których podatnik wykonywał usługi budowlane, 6. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek – pomimo, iż decyzja określająca wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 była nieprawomocna. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący podnieśli zarzuty formalne dotyczące prowadzonej kontroli, tj. w zakresie przekroczenia terminu kontroli oraz zarzuty do ustaleń merytorycznych w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu abonamentu telefonicznego, zakupu narzędzi i np. wkrętów do drewna oraz faktur wystawionych przez R. C.), podatku dochodowego od osób fizycznych (dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na abonament telefoniczny, pożyczki z P. oraz F. M., zakup urządzeń i rzeczy) oraz dotyczące odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjno – lecznicze (tj. wydatków związanych z zakupem leków, używaniem samochodu osobowego do celów rehabilitacyjno – leczniczych). W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z pominięciem istotnych okoliczności sprawy lub wykładnią sprzeczną z rzeczywistym stanem prawnym. Zgłoszone przez stronę wnioski zostały oddalone przez organ II instancji, co faktycznie uniemożliwiło wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy - postępowanie to stanowi drastyczne ograniczenie prawa podatnika do obrony. Dodatkowo organ pominął korzystny dla strony materiał dowodowy oraz zinterpretował ten materiał w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 199a § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że czynności, w których jako wystawca figuruje jako R. C. w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz negując wszelkie próby wyjaśnienia przez stronę innych czynności prawnych. W konkluzji Skarżący podniósł naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. Końcowo Skarżący podnieśli, iż organ kontrolujący wiedział, iż działalność gospodarcza podatnika prowadzona jest w miejscu zamieszkania, lecz nie zaproponowali odliczenia czynszu za mieszkanie, w związku, z czym Skarżący ponieśli stratę w kwocie 22.800 zł. Na tej podstawie wnieśli o uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż nie ma podstaw, aby dodatkowo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu czynszu, czy też amortyzacji mieszkania. Ze względu na to, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie skargi, organ podniósł, iż strona poza ogólnikowymi sugestiami, nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że wydatki zostały faktycznie poniesione i to w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej M. J. Mieszkanie również nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, co dawałoby ewentualnie prawo do amortyzacji, o ile składnik majątku był w wykorzystywany w działalności. Organ II instancji podniósł także, iż nie naruszono przepisów prawa dotyczących czasu trwania kontroli oraz terminów jej zakończenia, a w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynika postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące ustaleń organów zarówno w zakresie zaniżenia przychodów, jak też zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących wysokości przychodów z działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość przychodu osiągniętego przez M. J. z tytułu prac wykonanych na rzecz J. S. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przychód ten wynosił 35.500 zł netto (37.985 zł brutto) i obejmował wyłącznie robociznę (bez materiałów budowlanych). Potwierdzają to w szczególności zeznania H. S., która zajmowała się sprawami związanymi z w/w pracami budowlanymi. H. S. wyjaśniła wszystkie istotne okoliczności związane z przedmiotową budową, w tym wskazała kwotę na jaką opiewała umowa (tj. 35.500 zł plus 7% VAT), kiedy zakończono roboty budowlane i dokonano ostatecznego rozliczenia. Jak ustalono, prace wykonywano z materiałów inwestora, a M. J. tylko nabywał je w jego imieniu. Zestawienie, na które powołuje się strona skarżąca dotyczy właśnie materiałów, które M. J. nabył w imieniu inwestora za jego środki. Nie było zatem podstaw do uznania za prawidłowy przychodu wynikającego z faktury korygującej (wystawionej przez M. J. w listopadzie 2010 r.). W korekcie tej Skarżący zmniejszył wartość brutto wykonanych robót o 14.766,00 zł ze względu materiały zakupione przy realizacji usługi. W toku postępowania nie uzyskano jednak dowodów pozwalających na uwzględnienie możliwości zmniejszenia przez podatnika wartości wykonanych robót o w/w kwotę, takich dowodów nie przedstawiła też strona skarżąca. Trzeba zauważyć, że H. S. nie potrafiła stwierdzić, czego dotyczy faktura korygująca, co przeczy zeznaniom D. J., że faktura korygująca została wystawiona w oparciu o informację przekazaną przez tę osobę. Nadto D. J. nie potrafiła wskazać faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych dla J. S. Dodatkowo ani w 2009 r., ani w 2010 r. Skarżący nie wykazał w złożonych rozliczeniach podatkowych po stronie sprzedaży faktu dostawy materiałów budowlanych na rzecz J. S. Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że do kategorii tej nie mogą być zaliczone wydatki w łącznej kwocie 48.000 zł z tytułu usług, jakie miał wykonać dla M. J. R. C. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że R. C. nie świadczył wymienionych w 4 fakturach usług budowlanych na rzecz Skarżącego. W szczególności przekonują o tym wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec R. C. w dniu [...] kwietnia 2012 r. w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącego w 2010 r. W ramach tych czynności ustalono, że R. C. nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie posiada kopii ww. faktur, nie ujął ich też ani w urządzeniach księgowych, ani w deklaracjach do celów VAT. Z oświadczenia złożonego przez Pana C. wynika, że od czerwca 2005 r. nie prowadzi on działalności gospodarczej. Nigdy nie świadczył usług budowlanych na rzecz Skarżącego, ani nie zawierał z nim żadnych umów na świadczenie takich usług, nie wystawił również na jego rzecz faktur VAT, ani nie otrzymał od niego żadnego wynagrodzenia. R. C. nie potwierdził również faktu posługiwania się pieczęcią firmową uwidocznioną na fakturach, znajdujących się u Skarżącego. Wnioski organów potwierdza także analiza zeznań Skarżących. M. J. wskazał jedynie, że faktura z października 2010 r. mogła dotyczyć robót na budynku w S. u Pana P., nie potrafił natomiast wyjaśnić powodów wystawienia pozostałych faktur. D. J. zeznała, że dostawała niewypełnione faktury od Pana C., tylko z jego podpisem i pieczątką firmową, które następnie sama wypełniała wpisując dane podane przez małżonka. Podała również, że Pan C. polecił M. J. kilku pracowników, których następnie opłacał Skarżący. Pani J. nie przekazywała kopii faktur Panu C., nie dostawał on też faktycznie z tego tytułu żadnych pieniędzy. Z przedstawionych dowodów wynika, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje R. C. dotyczyły usług, które nie miały miejsca. W konsekwencji wskazywane "wydatki" nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niezasadny jest też stawiany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. Sąd podziela także dalsze ustalenia organów podatkowych, iż część wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodów została poniesiona na cele osobiste i nie miała związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Stąd nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do kategorii tej należy zaliczyć wymienione w decyzji organu I instancji wydatki na materiały budowlane poniesione w 2010 r. W tym zakresie w postępowaniu kontrolnym uzyskano wyjaśnienia od wszystkich znanych organowi kontrahentów M. J., u których świadczył on usługi w tym okresie. Z wyjaśnień tych wynika, iż roboty budowlane były realizowane z materiałów powierzonych przez kontrahentów. Przesłuchany w sprawie Skarżący stwierdził, że nie kojarzy robót, do których zużył przedmiotowe materiały budowlane, wskazując jednocześnie, że część materiałów przeznaczył na cele własne (remont domu, w tym łazienki). Mając na uwadze wyjaśnienia uzyskane od kontrahentów, a także nie budzące wątpliwości wyjaśnienia M. J., organy miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe materiały budowlane zostały przeznaczone na cele osobiste strony, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście prawidłowo odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom zawartym w odwołaniu, w których Skarżący zmienił swoje stanowisko. Otóż M. J. na tym etapie wskazał, że materiały te wykorzystał do świadczonych odpłatnie na rzecz żony usług remontu mieszkania. Miały one zostać opodatkowane w okresie nie objętym zaskarżoną decyzją (tj. w 2011 r. w kwocie 1 zł). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że argumentacja podniesiona w odwołaniu stanowiła jedynie swoistą linię obrony Skarżącego, mającą służyć uniknięciu negatywnych skutków podatkowych. Jest ona przede wszystkim sprzeczna z wcześniejszymi wyjaśnieniami składanymi przez samego M. J. Trzeba zauważyć, że w przypadku wydatku na materiały budowlane w kwocie 245,10 zł (udokumentowany fakturą z [...] lutego 2010 r.) organ odwoławczy uznał, że dotyczył on naprawy gwarancyjnej wykonanej u K. M. i może być ujęty w kosztach prowadzonej działalności. W konsekwencji tym zakresie zmieniono rozliczenie dokonane prze organ I instancji. W przypadku wydatków poniesionych na zakup pralki oraz zużycia energii elektrycznej, do kosztów uzyskania przychodów mogła być zaliczona jedynie część tych kwot. Jak bowiem ustalono w oparciu o zeznania M. J. z [...] grudnia 2012 r. jednie 12,5% tych wydatków miało związek z prowadzoną działalnością. Nie było podstaw do uznania za związane z działalnością gospodarczą wydatków na dobrowolne ubezpieczenie M. J. od odpowiedzialności cywilnej. Jak ustalono ten wydatek dotyczył indywidualnej kontynuacji pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie. Charakter osobisty miał także wydatek na zakup okularów (soczewek). M. J. nie wykazał jego związku z uzyskiwanymi przychodami. Nieprawidłowe było też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kwot uiszczanych przez M. J. na spłatę zaciągniętych pożyczek w P. P. S.A. oraz F. M. Jak zauważył organ, kosztem podatkowym ewentualnie mogły by być jedynie odsetki od w/w pożyczek, jedynie pod warunkiem, że pożyczki miałyby związek z działalnością gospodarczą. Takiego związku strona jednak nie wykazała. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, że nie ma podstaw, aby uwzględnić dodatkowo (z urzędu) w kosztach uzyskania przychodów wydatki na czynsz, czy też amortyzację mieszkania. Przede wszystkim zarzut ten pojawił się dopiero na etapie skargi na decyzję, nadto strony nie przedstawiły dowodów na potwierdzenie, że wydatki takie zostały faktycznie poniesione i to w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej M. J. Jak również podniósł organ, mieszkanie, nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, co dawałoby ewentualnie prawo do amortyzacji, o ile składnik majątku był w wykorzystywany w działalności. Organy nie zakwestionowały natomiast prawa M. J. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły także wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne, jaką mogła odliczyć od dochodu D. J. Uwzględniły przy tym kwotę 2.280 zł z tytułu używania samochodu oraz wydatki na leki w kwocie 290,39 zł - wyliczone zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Jak wskazał organ korekta wspólnego zeznania małżonków z 27 kwietnia 2012 r. w której wykazano m.in. mniejszą kwotę wydatków na cele rehabilitacyjne D. J., została złożona w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i nie mogła wywołać skutków prawnych. W związku z tym, że skarga zawiera zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie podatkiem od towarów i usług trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i w sprawie tej nie rozstrzygano kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług. Odnośnie zarzutów dotyczących przekroczenia maksymalnego czasu trwania kontroli, z akt sprawy wynika, że protokół z kontroli został wysłany do strony w dniu [...] maja 2012 r., czyli przed wyznaczonym na dzień 31 maja terminem zakończenia tejże kontroli. Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt doręczenia w/w protokołu w dniu [...] czerwca 2012 r. Doręczenie protokołu kontroli nie jest bowiem elementem czynności kontrolnych, a jedynie ich konsekwencją ich zakończenia. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że stosownie do art. 284b § 3 o.p., protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom określonym w przepisach o.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonano oceny zebranych dowodów, odniesiono się do każdego z nich z osobna, jak też we wzajemnej łączności. W myśl zasady zawartej w art. 191 o.p. organy dokonały samodzielnej oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Podjęte w tym zakresie wnioski znajdują oparcie w wyczerpującej argumentacji, odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie przekraczają one granic wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie ma też jakichkolwiek podstaw by uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Fakt, że ocena materiału doprowadziła organ podatkowy do odmiennych od oczekiwanych przez podatnika wniosków, nie świadczy o naruszeniu powoływanych w skardze przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odniósł się do przedstawionego w postępowaniu odwoławczym wniosku dowodowego. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W postanowieniu z [...] października 2013 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpis widniejący na fakturze należy do R. C. Rozstrzygnięcie to jest trafne, bowiem okoliczność, na ustalenie której wnioskowano o przeprowadzenie ww. dowodu nie ma znaczenia dla sprawy. Istotne w tym zakresie było bowiem ustalenie, czy usługi, które miały dokumentować sporne faktury miały w rzeczywistości miejsce i takie ustalenia w sprawie poczyniono. Organ odmówił też przesłuchania J. S. na okoliczność realizacji umowy z [...] czerwca 2009 r. Okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej z [...] listopada 2010 r. zostały ustalone na podstawie zeznań H. S. (która zajmowała się sprawami związanymi ze spornymi pracami budowlanymi), a także wyjaśnień Skarżących. W konsekwencji nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia tego dowodu. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi trzeba zauważyć, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie działały na podstawie Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wyjaśniono powyżej przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom stawianym przez zasady sformułowane w przepisach o.p. (odpowiadających powołanym w skardze regulacjom k.p.a.). Skarżący nie sprecyzowali, na czym opiera stawiane w tym zakresie zarzuty. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 234 o.p. poprzez wydanie w wyniku rozpoznania odwołania decyzji na niekorzyść strony. Organ I instancji określił bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.709 zł, natomiast organ II instancji określił wysokość tego zobowiązania w kwocie niższej, tj. 15.665 zł. Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek nie dotyczy skarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).