I SA/Bk 619/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].10.2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5.701 zł (pięć tysięcy siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r. Nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Panu R. A. C. (dalej także, jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w innych kwotach, aniżeli zostały zadeklarowane. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan. Organ podniósł, iż w dniach kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. tj. 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. sprzedaż gazu była wielokrotnie wyższa od sprzedaży deklarowanej przez skarżącego w pozostałych dniach, w których kontroli nie przeprowadzono. Wykazano, iż w okresie 01.01.2002 r. – 19.05.2002 r. przeciętna wielkość dziennej sprzedaży w ilości 455,22 l odbiega od sprzedaży w dniu kontroli tj. 20.05.2002 r. wynoszącej 3.113,90 l. Podobnie 30.07.2002 r., w dniu kolejnej kontroli sprzedaż gazu wyniosła 2.119,34 l i stanowiła 15,42% sprzedaży za cały miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż wynikający z ksiąg podatkowych obrót gazem nie odzwierciedla wielkości rzeczywistych wynikających z pomiarów utrwalonych za pośrednictwem odmierzacza (dystrybutora) gazu propan-butan. Stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan na dzień 31.01.2003 r. wyniósł 1.658.095 l , zaś na dzień 30.07.2002 r. wyniósł 911.398 l, co stanowi przyrost wartości 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano sprzedaż gazu w ilości 63.963 l, czyli ponad 11-krotnie mniejszą od przyrostu licznika. Nierzetelność ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan wynikała zdaniem organu także z faktu, iż stan liczydła sumującego na dzień 20.05.2002 r. wynosił 2.505.962 l, natomiast 30.07.2002 r. stan liczydła sumującego wskazywał wielkość 911.398 l. Powołując się na stany początkowy i końcowy licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan w okresach: 01.01.2002 r. – 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. – 31.01.2003 r., organ pierwszej instancji wyliczył wielkość sprzedaży – 1.019.711 l Natomiast sprzedaż gazu zadeklarowana przez stronę w tych okresach wyniosła 111.311 l. Konsekwencją tego było, jak zauważył organ odwoławczy, że w oparciu o treść art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie, jako "o.p.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu, w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji, nie zgadzając się z zeznaniami Skarżącego, przeprowadził postępowanie dowodowe i uznał, że wyjaśnienia o częstych wymianach "wyświetlaczy" elektronicznych zawierających liczydła sumujące, nie znalazły potwierdzenia w opinii biegłego, księgach podatkowych i zeznaniach świadków. Organ wskazał, że z zeznań świadka J. C. z 30.01.2007 r. i 18.06.2008 r. wynika, że nie zajmował się on instalacjami gazu LPG. Nie mógł więc świadczyć usług w tym zakresie. Wobec tego dołączone przy wcześniejszym odwołaniu faktury Nr [...] z [...].03.2000 r. i Nr [...] z [...].05.2000 r. dokumentujące zdaniem strony wymianę "wyświetlaczy" odmierzacza gazu propan-butan, nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego powyższe faktury zostały wystawione na potrzeby prowadzonego postępowania i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest prawnie możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za 2000 r. Zdaniem organu potwierdzenie powyższego stanowią czynności legalizacyjne przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar w O. w dniu [...].03.2000 r., w których uczestniczył J. C. Jako dowód dołączono 3 świadectwa legalizacji z tego dnia, których przedmiotem legalizacji nie były odmierzacze gazu ciekłego propan-butan. Poza tymi legalizacjami na w/w stacji paliw w 2000 r. nie były wykonywane inne czynności metrologiczne odmierzaczy paliw ciekłych. Organ odwoławczy wskazał również, że zeznania R. K. i J. C. wskazanych przez stronę jako osoby dokonujące naprawy "wyświetlaczy" nie potwierdziły wyjaśnień skarżącego. R. K. zeznał, iż nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV, lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw. Natomiast J. C. zeznał, że nie zwracał uwagi na producenta "wyświetlacza" oraz z jakiego odmierzacza pochodził i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenie w odmierzaczu gazu. Ponadto, zdaniem organu, treść pisma Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej oraz opinia biegłego T. C. dowodzi, iż nie dokonywano wymiany "wyświetlaczy" ponieważ strona nie otrzymałby świadectw legalizacyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT". W uzasadnieniu skargi wskazano, że w roku 2002, zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi, na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy ADAST oraz odmierzacz włoskiej firmy Petromeccanica, wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze Logitron używane były tylko do odmierzaczy gazu. Podniesiono też, że każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Autor skargi zwrócił uwagę, że organy nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonano sprzedaży gazu i jej nie zarejestrowano oraz, że nie wskazano żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu gazu w firmie strony i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana. Skarżący zakwestionował stosowanie szacunku, jak też zastosowaną metodę oszacowania. Jego zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodał ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą jest w jego sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna. Na terenie miasta K. jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest ta metodę zastosować. Skarżący stwierdził przy tym, że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży, jak oszacowana w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym. W skardze stwierdzono, że panel z wyświetlaczem w odmierzaczu gazu płynnego propan-butan nie jest urządzeniem księgowym, a w roku 2002 nie było obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej. Rozbieżność tych ewidencji mogła wynikać z wielu przyczyn. Jedną z nich była wymiana panela z wyświetlaczem w urządzeniu wskazującym odmierzacza paliw. Skarżący podniósł, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszał, że wymienił urządzenie wskazujące i nigdy nie odmówiono mu wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza, iż sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą Prawo o miarach. Nigdy w procesie legalizacji odmierzacza gazu nie zarzucono, że strona naruszyła cechy zabezpieczające. Skarżący zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest Okręgowy Urząd Miar w Warszawie. Urząd ten w piśmie z 12.07.2007 r. wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Skarżący podniósł, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola z urzędu czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2.000 l. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 l. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 l. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Białymstoku wyrokiem z 14 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Bk 82/09 oddalił skargę na powyższą decyzję, gdyż nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd uznał bowiem, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan. Sąd wskazał, że wielkość sprzedaży gazu na stacji skarżącego w dniach przeprowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. potwierdza prawidłowość dokonanego w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu na podstawie wskazań licznika sumarycznego. Otóż stan licznika sumarycznego na dzień 31.01.2003 r. wyniósł 1.658.095 l, zaś na dzień 30.07.2002 r. wyniósł 911.398 l, co stanowi przyrost o 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano natomiast sprzedaż gazu w ilości 63.963 l. Na powyższy wyrok, pełnomocnik Skarżącego wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił wyrokowi naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 23 § 1 o.p. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1264/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 o.p. maja pierwszeństwo w stosunku do metody określonej w art. 23 § 4 o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2 § 3 art. 23), a Sąd I instancji to stanowisko bezkrytycznie zaaprobował. Rzecz w tym, iż to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.) Skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też w skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, iż organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu k. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2007 r. Przy powyższej ocenie, nie bez znaczenia powinna mieć okoliczność czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Zdaniem NSA, przyjęta przez organy i zaaprobowana przez Sąd I instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 o.p., mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego liczby funkcjonujących na stacji skarżącego odmierzaczy paliw firmy ADAST i Petromeccanica oraz zarzutu dotyczącego braku konsekwencji organu podatkowego, który raz interpretuje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez podatnika jako zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem uznaje tę wymianę (dokonaną między 21 maja a 30 lipca 2002 r.) za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 § 4 o.p. bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p. Zaznaczył, że to nie skarżący lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Organ nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych na "wyświetlaczach" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet znajdujących się dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, co do wielkości sprzedaży gazu na stacjach w powicie k. Przy powyższej ocenie, nie bez znaczenia ma okoliczność, czy posiadane przez skarżącego zbiorniki umożliwiały mu przechowywanie ilości gazu sprzedawanej poza ewidencją, czy też znalezienia odbiorców na taką ilość gazu. Mając na uwadze powyższe stanowisko, wskazać należy, iż organy podatkowe obu instancji, rozpoznając sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który był podstawą stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego w 2002 r. skutkującą oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Organy przyjęły, iż skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gazem propan-butan, albowiem wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w sposób istotny odbiegała od wielości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza. Z tej też przyczyny, oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w wyświetlaczu umieszczonym na dystrybutorze, stosując art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, na co zwrócił uwagę także NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie tak kategorycznych wniosków, w szczególności wątpliwości budzi kwestia związana z dokonywanymi przez Skarżącego wymianami "wyświetlaczy" oraz zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowody, w szczególności czynności kontrolne przeprowadzone na stacji paliw Skarżącego w dniach 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. wskazują, iż skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82% sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Także druga kontrola wskazywała, iż sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42% sprzedaży gazu z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni, nie są przekonujące. O ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 o.p., o tyle zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania obrotu. Organy podatkowe, szacując podstawę opodatkowania oparły się na treści art. 23 § 4 o.p., uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. W tym zakresie oparły się na zapisach odmierzaczy zamontowanych na dystrybutorze, uznając że są one miarodajne dla określenia obrotu gazem propan - butan na stacji paliw Skarżącego. Jednakże, jak zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku (sygn. akt I FSK 1264/09), organy podatkowe nie podjęły próby wykazania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowanie żadna z podstawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Organy ograniczyły się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że nie mogą być one zastosowanie w sprawie. W szczególności wątpliwości Sądu budzi zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wyjaśnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na oszacowanie obrotów w wielkościach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych". Wskazać należy, że metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero obiektywne ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do tzw. "wypracowanej przez organ" metody, o której mowa w § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę. Nade wszystko jednak wybierając metodę oszacowania organ musi zrealizować obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA z 25.08.1992 r., sygn. akt SA/Wr 663/92). Tymczasem zastosowana metoda oszacowania obrotu, opierająca się wyłącznie na zapisach z "wyświetlacza" dystrybutora, bez odniesienia się do możliwości technicznych przechowywania wskazanej przez organy ilości gazu w zbiornikach należących do skarżącego, a także możliwości znalezienia odbiorców na ilości gazu przyjętą przez organy, jako sprzedaż pozaewidencyjna, budzi uzasadnione wątpliwości, jakoby była zbliżona do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez organy metoda w żaden sposób nie odnosi się również do dostępnych organom podatkowym danych dotyczących wielkości sprzedaży gazu na podobnych stacjach paliwowych, położonych w powiecie k., mimo, iż z takim wnioskiem dowodowym wystąpił skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 października 2007 r. Organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania powinny jednoznacznie wskazać, czy podnoszony przez skarżącego, zarówno na etapie postępowania podatkowego jaki i postępowania przed sądem, fakt wymiany samych "wyświetlaczy" dystrybutora, w kontrolowanych okresach mógł mieć wpływ na rzeczywistą wielkość obrotu gazem. Słusznie skarżący podnosi w skardze, iż fakt wymiany samych wyświetlaczy, które nie były zabezpieczone cechami legalizowanymi, nie powodował konieczności ponownej legalizacji całego urządzenia. Skarżący wykazał, że sporne urządzenie co roku poddawane było legalizacji, podczas których nie stwierdzano naruszenia konstrukcji odmierzacza paliw. Tym samym należy przyjąć, że zamontowane w tych urządzeniach "wyświetlacze", w dniach w których dokonano ich ponownej legalizacji, były zgodne z konstrukcją i typem danego odmierzacza paliw. W przeciwnym wypadku, urządzenie nie otrzymałoby świadectwa legalizacji, a takimi przecież dysponował skarżący. Jednocześnie jak wskazał skarżący w skardze, w 2002 r. na stacji paliw funkcjonowały cztery odmierzacie czeskiej firmy ADAST oraz jeden włoskiej firmy Petromeccanica. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić, czy istniała możliwość przenoszenia wyświetlaczy Logitron pomiędzy poszczególnymi dystrybutorami, w tym nie tylko liczącego sprzedaż gazu ale także innych paliw. Jak wskazał NSA, w takiej sytuacji, "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógłby wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu ale także i innych paliw płynnych. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż dokonana w sprawie przez organy, ocenia okoliczności wymiany wyświetlaczy na dystrybutorach jest niekonsekwentna, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. Odnośnie wymiany "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy 20.05.2002 r. a 30.07.2002 r., udokumentowanego fakturą VAT z [...] sierpnia 2002 r. nr [...], organy przyjęły, że nie miała wpływu na wielkość obrotu sprzedaży gazem przez skarżącego, albowiem wyświetlacz był zgodny z konstrukcją odmierzacza i nie zachodziła potrzeba ponownej jego legalizacji. Jednakże w pozostałych przypadkach organy przyjęły, mimo iż nie wykazały, że w zmieniany wyświetlacz był niezgodny z konstrukcją odmierzacza, a w konsekwencji że konieczna jest ponowna legalizacja urządzenia, że wymiana wyświetlacza miała wpływ na wielkość obrotu gazem na stancji paliw Skarżącego. Powyższy brak konsekwencji organów wskazuje, iż przeprowadzone postępowanie nie było prowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności mogło nie budzić zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w szczególności art. 23 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W szczególności powinny przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistego, wielkości obrotu gazem nie wyłączając, porównana prowadzonej przez skarżącego działalności z innymi podobnymi podmiotami działającymi na rynku lokalnym. Owszem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, z uwagi na upływ czasu nie będzie możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych u takich przedsiębiorców za te same okresy, jednakże z pewnością porównanie obrotów podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie także w późniejszych okresach, pomoże wyjaśnić, czy pierwotnie przyjęta przez organy oszacowana podstawa opodatkowania, która wielokrotnie przekraczała zadeklarowaną przez podatnika, była zbliżona do rzeczywistej. W tym zakresie organy nie powinny także pominąć okoliczności związanych z możliwością technicznego magazynowania określonej ilości gazu, a jeżeli zajdzie taka potrzeba, powinny także rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznej wielkości gazu, który "przepłynął" przez licznik znajdujący się odmierzaczu gazu LPG, a nie liczydła sumującego umieszczonego na "wyświetlaczu". Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej także jako: p.p.s.a, zaś na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.