I SA/Bk 620/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 26.060,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 0 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Z. K. dokonywał wydobycia i sprzedaży kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem) ze złoża "[...]" w gminie R. na podstawie koncesji Starosty S. udzielonej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] Skarżący w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. zaniżył przychód ze sprzedaży o co najmniej 34.965 ton kruszywa naturalnego (żwiru i piasku) - tj. o kwotę 164.685,15 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.480,00 zł. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Z. K., w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie: - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.) – dalej również jako u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego od wynikającego ze złożonego zeznania za 2010 r., - art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez wskazania przesłanek wynikających z przepisu art. 23 § 1 powołanej ustawy i bez wskazania innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów (pismo z dnia [...] września 2014 r.): z przedłożonych do wniosku map, oświadczenia geologa T. C., przesłuchania świadków na okoliczność wykazania, że kruszywo rzekomo wydobyte ze złoża w 2010 r. znajdowało się na terenie górniczym [...], tzn. nie było wydobyte ze złoża w dacie sporządzenia mapy (listopad 2011), z opinii biegłego geodety na okoliczność ustalenia wielkości wydobycia kruszywa w latach 2010-2011 na terenie górniczym [...]. Z. K. wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - wymienionych faktur VAT oraz przesłuchania świadków na okoliczność, że kruszywo wydobyte ze złoża w 2010 r. na terenie górniczym [...] zostało objęte dostawą zgodnie z fakturami wystawionymi w 2013 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r. Nr [...], utrzymał w mocy z sporne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Z. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2010 r. wykazał sprzedaż piasku i żwiru (w tym pospółki) w łącznej ilości 3.535 ton. Przychód ze sprzedaży kruszywa zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2010 wyniósł 16.675,00 zł, a średnia cena sprzedaży 1 tony kruszywa wyniosła 4,71 zł (wg wyliczenia 16.675 : 3.535 = 4,71). Ustalenia podjęte w trakcie prowadzonego postepowania administracyjnego, dają podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości w 2010 r. podatnik wydobył i sprzedał ze złoża [...] kruszywo naturalne w ilości 38.500 ton. Za powyższym przemawia również to, że zgodnie z operatem ewidencyjnym nr 1 zmian zasobów złoża [...] (piasku ze żwirem) wykonanym przez geologa T. C. nie wystąpiły straty eksploatacyjne i pozaeksploatacyjne w 2010 r.. Skoro zatem całość wydobycia została sprzedana, nie wystąpiły straty eksploatacyjne i pozaeksploatacyjne, a zgodnie z zeznaniami strony stany remanentowe na początek i koniec roku 2010 były "zerowe", to zasadnie przyjęto sprzedaż kruszywa w 2010 roku na poziomie 38.500 ton. W świetle powyższych dowodów niezaewidoncjonowany przychód został oszacowany na podstawie średniej ceny sprzedaży przez Z. K. 1 tony kruszywa w 2010 r., która wyniosła 4,71 zł. Przyjęcie tej wartości jest zbliżone do informacji udzielonej przez stronę, bowiem sam skarżący zeznał podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2014 r., że cena sprzedaży wydobytego kruszywa w 2010 - 2011 r. (piasku ze żwirem) z załadunkiem na obce samochody, bez kosztów transportu, wynosiła 5-6 złotych za tonę. Za bezpodstawny uznał organ II instancji zarzut błędnie ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji ma w pełni odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Wydobyte kruszywo uznano za sprzedane, na co wskazywały zeznania skarżącego m.in. o braku składowania kruszywa na hałdach. Nie dokonano przyporządkowania przychodów do poszczególnych miesięcy, z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku dochodowym dotyczy okresu rocznego i przychód w tym okresie został określony w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zeznania geologa T. C. nie wskazywały wprost na ilość sprzedanego przez stronę kruszywa, jednak to podatnik zeznał, że sprzedał 38.500 ton wydobytego piasku ze żwirem, dodatkowo ilość ta ma potwierdzenie w dokumentacji sporządzonej przez geologa. Zarzut w zakresie błędnej oceny wyjaśnień świadka i strony jest zatem niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 23 o.p. Organ I instancji powołał w decyzji art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten został właściwie zastosowany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dopiero po pozyskaniu innych dowodów, w tym m.in. zeznań strony i świadka, informacji sporządzonych przez geologa T. C. o wydobyciu i opłatach eksploatacyjnych, operatów ewidencyjnych zmian zasobów złoża, dowodów dotyczących kosztów oleju napędowego zużytego do koparki, w powiązaniu księgami podatkowymi przedstawionymi przez skarżącego możliwe było określenie podstawy w drodze szacowania. Dodatkowo podatnik nie zaewidencjonował wszystkich przychodów należnych. Z kolei w spornej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadnił metodę szacunku podstawy opodatkowania, którą dopuszcza art. 23 § 4 o.p. Organ ten ustosunkował się również do metod wymienionych w § 3 powołanego artykułu. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie zezwala organom na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej. Prawo organu do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia innej wysokości zobowiązania podatkowego wynika również z art. 21 § 3 o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu. Organ II instancji powołując treść art. 188 i 229 o.p. stwierdził, iż okoliczności wskazane we wniosku zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Z. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucając spornemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj.: a) art. 23 § 1 i 4 o.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na drodze oszacowania bez wskazania przesłanek wyłączających zastosowanie przepisu art. 23 § 1 powoływanej ustawy oraz bez wskazania innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na drodze oszacowania – art. 23 § 4 o.p., b) art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 191, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej, d) art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, a jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne decyzji w zasadzie ograniczono do zacytowania przez organ odwoławczy treści danego przepisu prawa, bez przedstawienia umotywowanej oceny obowiązku zastosowania danego przepisu. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Pominięto w uzasadnieniu decyzji wniosek skarżącego z [...] września 2014 r. błędnie przyjmując, że przedłożone mapy nie dotyczą złoża "[...]", 2. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego od wynikającego ze złożonego zeznania PIT - 36L za 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ II instancji wskazał na sprzeczności zawarte we wniosku dowodowym strony, bowiem z jednej strony chce ona dowieść, że w okresie od 2010 r. do listopada 2011 r. nie dokonano wydobycia kruszywa ze złoża "[...]", z drugiej chce dowieść, że kruszywo wydobyte z tego złoża w 2010 r. zostało sprzedane w 2013 r. Dodatkowo na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji powoływały nie tylko przepisy prawa, ale je uzasadniły w możliwie szczegółowym stopniu, wskazując konkretne okoliczności na potwierdzenie prezentowych twierdzeń. Ponadto, skarżący nie wskazał w jaki sposób utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji spowoduje dwukrotne opodatkowanie sprzedaży. Organy obu instancji nie twierdziły, że kruszywo raz sprzedane mogło być sprzedane ponownie. Z kolei podatnik ma prawo złożyć na podstawie art. 81 i 81b o.p., korektę zeznania za rok podatkowy, w którym zgłosił do opodatkowania przychód, który faktycznie wystąpił w roku 2010 i co zostało stwierdzone w skarżonej decyzji. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji uzasadnił, że nie dokonano przyporządkowania przychodów do poszczególnych miesięcy, z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku dochodowym dotyczy okresu rocznego (a nie poszczególnych miesięcy) i przychód w tym okresie został określony skarżonym rozstrzygnięciem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przede wszystkim należy wskazać, że niezasadny jest zarzut wskazujący na naruszenie art. 23 O.p. Organ powołał w decyzji przepis art. 23 § 1 pkt 2 ustawy stanowiący, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten został w sprawie właściwie zastosowany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dane wynikające z ksiąg podatkowych z uwagi na nierzetelne prowadzenie tychże ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dopiero po pozyskaniu innych dowodów, w tym m.in. zeznań Skarżącego i świadka, informacji sporządzanych przez geologa T. C. o wydobyciu i opłatach eksploatacyjnych, operatów ewidencyjnych zmian zasobów złoża, dowodów dotyczących kosztów oleju napędowego zużytego do koparki, w powiązaniu z księgami podatkowymi przedstawionymi przez Skarżącego możliwe było określenie podstawy w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, o czym stanowi przepis art. 23 § 5 O.p. W protokole badania ksiąg, na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono że Skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów należnych, a także kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w skarżonej decyzji organ uzasadnił metodę szacunku podstawy opodatkowania, którą dopuszcza art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ ten ustosunkował się również do metod wymienionych w § 3 powołanego artykułu. Zatem zarzut naruszenia przepisu o którym mowa na wstępie należy uznać za niezasadny. W świetle dokonanych w postępowaniu ustaleń organ miał bowiem prawo do zastosowania art. 45 ust. 6 O.p. Przepis ten zezwala na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia: "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzje, w której określi inna wysokość podatku." Prawo organu do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia innej wysokości zobowiązania podatkowego wynika również z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem także w tym zakresie nie naruszono prawa. Należy stwierdzić również, że organy nie utożsamiły pojęcia wydobycia ze sprzedażą kruszywa. Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty podnoszone przez Skarżącego w tym zakresie, zaakcentował w skarżonej decyzji ten element uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł bowiem, że zgromadzone w postępowaniu dowody i stwierdzone fakty, traktowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu, dają podstawę do twierdzenia, że w 2010 r. podatnik wydobył i sprzedał ze złoża "[...]" kruszywo naturalne w ilości 38.500 ton. Za powyższym przemawiało to, że zgodnie z operatem ewidencyjnym nr 1 zmian zasobów złoża [...] (piasku ze żwirem) wykonanym przez geologa T. C. nie wystąpiły straty eksploatacyjne i pozaeksploatacyjne w 2010 r., a wydobycie wyniosło 38.500 ton. Skoro całość wydobycia została sprzedana, co jest zgodne także z zeznaniami Skarżącego, stany remanentowe na początek i koniec roku 2010 były "zerowe", złoże nie było bowiem magazynowane na hałdach, nie wystąpiły straty eksploatacyjne i pozaeksploatacyjne, to zasadnie przyjęto sprzedaż kruszywa w 2010 roku na poziomie 38.500 ton. W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocenił na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W postępowaniu odwoławczym co prawda organ nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia [...].09.2014 r., jednakże przyczyny takiego działania zostały w skarżonej decyzji stronie wyjaśnione. W skarżonej decyzji organ wskazał, że złożony przez skarżącego wniosek z [...].09.2014 r. oceniono przede wszystkim w oparciu o przepis art. 188 ustawy O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy uzasadnił w decyzji, że okoliczności wskazane we wniosku zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji. Wskazano, że tymi dowodami są przede wszystkim: - kwartalna informacja podatnika o wydobyciu w 2010 r. kruszywa ze złoża "[...]", - zestawienia Z-2 zmian zasobów złoża "[...]" za lata 2011-2013 (złożone przez Skarżącego do Starostwa Powiatowego w S.), sporządzone przez geologa operaty ewidencyjne zmian zasobów kruszywa tego złoża, - protokoły przesłuchania podatnika z [...] i [...] lutego 2014 r. oraz z [...] marca 2014 r, - oświadczenie strony z [...] lutego 2014 r., - protokół przesłuchania geologa T. C., - zestawienie poniesionych w 2010 r. kosztów zakupu oleju napędowego zużytego do wydobycia kruszywa. Łącznie z dowodów tych wynika , że w 2010 r. podatnik wydobył i sprzedał ze złoża "[...]" 38.500 ton kruszywa. Oceniając dowody załączone przez stronę do wniosku z [...].09.2014 r. organ prawidłowo wskazał, że mapy: sytuacyjno-wysokościowa złoża "[...]" oraz terenu i obszaru górniczego "[...]" nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem, z uwagi na fakt, że mapa sytuacyjno wysokościowa dotyczy roku 2008 r., a mapa terenu i obszaru górniczego dotyczy złoża "[...]" (z którego brak wydobycia kruszywa nie był w 2010 r. kwestionowany). W przedmiotowej sprawie spór dotyczy bowiem ilości wydobycia i sprzedaży kruszywa w 2010 r. jedynie ze złoża "[...]". Z kolei oceniając oświadczenie T. C. z [...].09.2014 r. stwierdzono, że już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji geolog zeznał, iż w sporządzonym operacie zmian zasobów obliczeń dokonał na podstawie informacji uzyskanej od Skarżącego o wydobyciu ze złoża "[...]" 38.500 ton kruszywa. W trakcie przesłuchania potwierdził, że wydobycie ze złoża [...] miało miejsce. W toku postępowania geolog T. C. stwierdził również, że szczegółowa inwentaryzacja w terenie dokonywana była co trzy lata i przypadała na 2009 i 2012 rok, a zatem w 2010 r. inwentaryzacji w terenie nie dokonywano. Skarżący, podczas przesłuchania z [...].03.2014 r., oznajmił także, że T. C., mimo że nie przebywał ciągle przy wydobyciu kruszywa, to miał o nim wiedzę. Zeznał bowiem: ,ja przy wydobyciu kruszywa muszę mieć kierownika ruchu, którym był T. C. (...) przyjeżdżał w zależności od sytuacji, z tego co pamiętam w 2010-2011 r. był raz na miesiąc." Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem podstawy prawnej. Organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji powoływały nie tylko przepisy prawa, ale je uzasadniały w możliwie szczegółowym stopniu, wskazując konkretne okoliczności na potwierdzenie prezentowanych twierdzeń. Jak wyżej wskazano, odniesiono się również w decyzji do wniosku dowodowego strony. Ponadto Skarżący nie wskazał w jaki sposób utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji spowoduje dwukrotne opodatkowanie sprzedaży. Organy obu instancji nie twierdziły, że kruszywo raz sprzedane mogło być sprzedane ponownie. Z kolei podatnik ma prawo złożyć na podstawie art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej, korektę zeznania za rok podatkowy, w którym zgłosił do opodatkowania przychód, który faktycznie wystąpił w roku 2010 i co zostało stwierdzone w skarżonej decyzji. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji uzasadnił ponadto, że nie dokonano przyporządkowania przychodów do poszczególnych miesięcy, z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku dochodowym dotyczy okresu rocznego (a nie poszczególnych miesięcy) i przychód w tym okresie został określony skarżoną decyzją. Zatem zarzut podatnika w tym zakresie jest niezasadny. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił, jak w sentencji.