I SA/Bk 621/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. s.c. P. W. P. J. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargę. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], rozliczył M. s.c. P. W. i P. J. w B. (zwanym dalej "Podatnikiem", "Spółką" lub "Skarżącą") podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor UKS stwierdził, że Podatnik w 196 fakturach wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. niezasadnie zastosował preferencyjną stawkę podatku VAT. Usługi wykonane przez Spółkę stanowiły odrębne świadczenie, nie wchodzące w zakres usługi termomodernizacyjnej wykonywanej przez inny podmiot. To, że świadczona przez kontrahentów Spółki usługa termomodernizacyjna podlegała obniżonej stawce podatku, nie skutkowało opodatkowaniem tą stawką usług wynajmu rusztowań z ich montażem i demontażem. 2. Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy możliwości zastosowania 8 % stawki podatku VAT do dostawy usług wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem świadczonych przy budynkach mieszkalnych (wielorodzinnych). Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 12, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Stwierdził następnie, że z preferencyjnej stawki podatku VAT mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dla zastosowania obniżonej 8%, stawki tego podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka M. dokonywała dostawy opodatkowanej podatkiem VAT według następujących stawek: 23 % do usług wynajmu, montażu i demontażu rusztowań, w związku z pracami świadczonymi przez głównych wykonawców przy budynkach użytkowych; 8 % do usług wynajmu, montażu i demontażu rusztowań, w związku z ww. pracami przy budynkach mieszkalnych (blokach). Na fakturach dokumentujących sprzedaż usług opodatkowanych 8% stawką podatku, Spółka przypisywała symbol PKWiU 45.25.10 oznaczający, że wykonywała "roboty związane ze stawianiem rusztowań". Zapis ten uzupełniony był o właściwy ze względu na rodzaj budynku, przy którym stawiane były rusztowania, symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - 11.22 dla budynków mieszkalnych o trzech i więcej mieszkaniach (z wyłączeniem hoteli, schronisk młodzieżowych, domków kempingowych i domów wypoczynkowych). Przedmiotem opodatkowania wg faktur był "montaż rusztowań oraz demontaż łącznie z wynajmem przy budynku mieszkalnym wielorodzinnym na ulicy [...]. Ponadto umowy zawierane przez Spółkę z "Zamawiającymi" wskazują zakres wykonywanych usług, na podstawie których Spółka zobowiązywała się do dostarczenia należących do niej rusztowań na budowy realizowane przez "Zamawiającego" oraz ich demontażu po zakończeniu przez niego robót budowlanych. Wynika z nich, że świadczone przez Spółkę usługi, wykonane zostały przy budynkach mieszkalnych wielorodzinnych (blokach) i dotyczyły wyłącznie wynajmu rusztowań wraz z ich transportem oraz montażem i demontażem. Usługi te świadczone były dla potrzeb robót wykonywanych przy budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym, wykonywanych przez kontrahentów Spółki. Spółka nie wykonywała usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, a także nie świadczyła robót konserwacyjnych w tego typu obiektach. Prace te wykonywały inne podmioty gospodarcze, które jedynie wypożyczały od Spółki rusztowania. Wykonywane przez Spółkę usługi obejmowały wyłącznie wynajem, montaż i demontaż rusztowań budowlanych (wraz z ich transportem) i prowadzone były poza bryłą budynku. Zatem przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę nie są tożsame z termomodernizacją budynku, są to dwie odrębne usługi świadczone przez dwa odrębne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że Spółka świadczyła jedną usługę kompleksową, która miała ścisły związek z termomodernizacją budynku. Podkreślił, że na usługę kompleksową, składają się dwa lub więcej świadczenia wykonywane przez podatnika, a zatem przez jeden podmiot. W ustalonym w postępowaniu stanie faktycznym, podatnik świadczył usługę, w skład której wchodził wynajem rusztowań wraz z ich montażem i demontażem. Te trzy pojedyncze usługi tworzą usługę kompleksową, bowiem montaż i demontaż rusztowań jest usługą ściśle towarzyszącą (pomocniczą) przy usłudze wynajmu tych rusztowań. Nie można się jednak zgodzić się z twierdzeniem, że jako usługę kompleksową należy potraktować w/w czynności wykonane przez Spółkę wraz z wykonaną przez inny podmiot usługą termomodernizacyjną. W przypadku, gdyby jeden podmiot dokonywał termoizolacji budynku i w związku z tym stawiał posiadane rusztowania, to usługa ta mogłaby stanowić usługę kompleksową i być opodatkowana preferencyjną stawką VAT. W takim przypadku dzielenie tej usługi byłoby sztuczne. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Usługi polegające na termoizolacji budynku oraz wynajmie rusztowań wraz z ich montażem i demontażem wykonane były niezależnie przez dwa odrębne podmioty. Zatem w tym przypadku nie ma mowy o sztucznym podziale usług. W nawiązaniu do powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez Spółkę w 2012 r. sporne usługi powinny być opodatkowane stawką VAT 23 %. 3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że świadczone przez spółkę usługi polegające na montażu i demontażu rusztowań wraz z wynajmem, pomimo sklasyfikowania ich w PKWiU w dziale 43.99 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej nie sklasyfikowanych", stanowiły dostawę towarów, a nie usługę budowlaną; 2) art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na montażu i demontażu rusztowań wraz z wynajmem wykonywane w procesie termomodernizacji w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie oraz poprzez uznanie, że usługi te nie tworzą wraz z termoizolacją kompleksowej usługi termomodernizacji z punktu widzenia nabywcy usługi termomodernizacji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę stawką podatku w wysokości 23 %, w sytuacji, gdy usługi te jako wykonywane w procesie termomodernizacji w obiektach objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym winny korzystać z opodatkowania stawką podatku 8 %; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez nieustalenie, czy istniał nierozerwalny związek między montażem i demontażem rusztowań wraz z wynajmem a główną usługą termomodernizacji, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W ocenie autora skargi organy dokonały błędnej wykładni pojęcia usług kompleksowych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez spółkę, które zakwalifikować należy do usług pomocniczych w stosunku do całej usługi termomodernizacji. Bez znaczenia przy tym jest fakt, czy usługa montażu i demontażu rusztowań wraz z wynajmem świadczona jest przez ten sam podmiot, który wykonuje właściwą usługę termoizolacji, czy też przez odrębny podmiot. Wskazać bowiem należy, że dla potrzeby określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystanie ze świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-309/96 i C-94/97). Celem ekonomicznym z punktu widzenia inwestora (nabywcy) jest nabycie jednej kompleksowej usługi polegającej na termomodernizacji budynku. Należy zatem uznać, że świadczenia wchodzące w skład tej usługi są ze sobą tak ściśle nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter. Czynności wykonywane przez spółkę nie miały celu samoistnego, lecz służyły wykonaniu usługi głównej, a więc wykonaniu termomodernizacji budynku. Bez znaczenia jest fakt, że usługa główna termoizolacji budynku była wykonana przez inny podmiot niż usługa pomocnicza montażu i demontażu rusztowań, albowiem istotny jest związek tej usługi z usługą główną, a więc z termoizolacją. Zdaniem pełnomocnika Organy nie ustaliły, jaki zakres czynności może wchodzić w zakres termomodernizacji i czy możliwe jest jej wykonanie bez montażu rusztowań. Organy nie wykazały, w jakim stopniu powiązane były ze sobą usługi montażu demontażu rusztowań i termoizolacji, oraz nie określiły stopnia niezbędności usług wykonywanych przez spółkę w świadczeniu usługi głównej termomodernizacji. Skarżąca nie zgodziła się ponadto, że usługi montażu i demontażu rusztowań z wynajmem były wykonywane poza bryłą budynku. Dotyczyły one bowiem orusztowania ścian budynków, a więc części składowej budynku. 4. W odpowiedzi na skargę Organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług stosowanej do świadczonych przez Spółkę usług wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem, dla potrzeb robót wykonywanych przez inne podmioty przy budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. 6. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku wynosiła w 2012 r. 23%. Przy czym dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. ). We wskazanym ust. 12 przewidziano, że obniżoną - 8% - stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Rzeczą istotną staje się zatem ustalenie, czy świadczone przez Spółkę usługi mogą zostać zaliczone do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, które zaliczone zostały do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Skarżącej usługi świadczone przez Spółkę stanowiły w połączeniu z termoizolacją jedną usługę termomodernizacji, dlatego też powinny korzystać z opodatkowania 8 % stawką podatku. 7. Trzeba zauważyć, że problem tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) był już wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał przypominał wielokrotnie zasadę, że każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Mając jednak na względzie funkcjonalność systemu VAT wskazywał też, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (zob. np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, źródło: www.eurlex.com). W innych orzeczeniach Trybunał wskazywał, że trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. np. wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro., wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanse przeciwko Part Service Srl, źródło: www.eurlex.com). Z przywołanych orzeczeń Trybunału należy wysnuć zatem wniosek, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. 8. W tym kontekście Sąd podziela stanowisko Organu, że nie można potraktować jako usługi kompleksowej czynności wykonanych przez Spółkę wraz z wykonaną przez inny podmiot usługą termomodernizacyjną. Spółka nie wykonywała usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spółka świadczyła natomiast usługę najmu rusztowań budowlanych, w ramach której dokonywała czynności ich montażu i demontażu. Okoliczność, że rusztowania były wynajęte podmiotom świadczącym usługi określone w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w ramach obiektów budowlanych lub ich części, które zaliczone zostały do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie świadczy o tym, że usługa ich wynajęcia łącznie z usługami świadczonymi przez inne podmiotów była nierozerwalnie połączona i z ekonomicznego punktu widzenia miałaby zostać potraktowana jako jednak usługa opodatkowaną taką samą stawką VAT. Nie można mówić o sztucznym podziale usług w sytuacji, gdy usługi polegające na termoizolacji budynku oraz najmie, montażu i demontażu rusztowań wykonywały niezależne od siebie pomioty gospodarcze. Tym samym jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organy trafnie uznały, że przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT. 9. Na poparcie stanowiska przedstawionego w skardze Spółka przywołała m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 580/11. Należy jednak zauważyć, że orzeczenie to dotyczy innego stanu prawnego, kiedy to obowiązywał przepis § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który przewidywał obniżoną stawkę podatku również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Sąd wskazuje, że w roku 2012 r., zakres stosowania obniżonej stawki podatku był już zawężony. Z usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W 2012 r. obniżoną stawkę podatku można było stosować m.in. do robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (zob. § 7 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. i z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika, aby Spółka przeprowadzała roboty konserwacyjne. 10. Przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 243/12 dotyczy także innego stanu faktycznego, tj. usług polegających na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem. Nie można uznać go zatem za przydatny w sprawie. 11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. wymienionych w punkcie 1 skargi, wiązanych przez jej autora z niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na uznaniu, że świadczone przez Spółkę usługi montażu i demontażu rusztowań wraz z wynajmem stanowiły dostawę towarów, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ nie potraktował ww. usług jako dostawy towarów. 12. Za niezasadne uznano także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organy oceniły całość zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Uwzględniły treść umów, kosztorysów i ustaliły, że usługi świadczone przez Spółkę są odrębnym, samodzielnym świadczeniem, które nie wchodzi w zakres usługi termomodernizacyjnej wykonywanej przez inny podmiot. Ocena zebranych dowodów nie nosi znamion dowolności. Jej wynik jest logiczną konsekwencją rozpatrzonych materiałów. 13. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).