I SA/Bk 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] maja 2014 r. W. P.(dalej Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Prowadzenie spraw księgowo-kadrowo-płacowych oraz regulowanie zobowiązań i nadzór nad należnościami Spółka zleciła księgowemu. Został on zatrudniony w Spółce na stanowisku administracyjno-księgowym. Do jego obowiązków - poza powyższymi czynnościami - należało też między innymi sporządzanie kosztorysów inwestorskich, zaopatrzanie Spółki w materiały biurowe, wykonywanie drobnych prac konserwatorskich, przyjmowanie korespondencji i inne. Zatrudnienie na stanowisku administracyjno-księgowym miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2000 r. Przez 5 pierwszych lat pracy, czyli do początku 2005 r., pracownik wywiązywał się ze swoich obowiązków bardzo dobrze i nie było żadnych zastrzeżeń do jego pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że począwszy od 28 lutego 2005 r. księgowy dokonywał licznych naruszeń względem pracodawcy, polegających na przywłaszczeniu znacznej ilości środków pieniężnych należących do Spółki. Księgowy systematycznie, bez zgody i wiedzy wspólników Spółki, dokonywał przelewów pieniędzy z rachunku Spółki na swój rachunek bankowy. W trakcie trwania stosunku pracy księgowy wielokrotnie fałszował i podrabiał faktury, dzięki czemu ukrywał swój proceder. We wniosku wskazano szczegółowo na czym polegały działania księgowego. W podsumowaniu stwierdzono, że łącznie w okresie od dnia 28 lutego 2005 r. do dnia 16 kwietnia 2013 r. księgowy, kosztem Wspólników Spółki, osiągnął korzyść majątkową w kwocie 608.707,26 zł. Dodano również, że zapadł prawomocny wyrok skazujący księgowego za ww. przestępstwa (Sąd Apelacyjny w B. w wyroku z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. [...] utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Ł., sygn. [...]. Wskazano też, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. ([...]). W związku z powyższym opisem Skarżący sformułował następujące pytanie: czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego kwota 608.707,26 zł stanowi dla Wspólników Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i w jakiej dacie? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca uznał, że kwota ta stanowi dla Wspólników Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w konkretnych datach ponoszenia kosztów, które łącznie wyczerpują powyższą sumę. Wskazał, że z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") wynika, że kosztem podatkowym może być ten koszt, który: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (tzw. wydatków niepotrącalnych). W przypadku kradzieży środków obrotowych i wierzytelności strona uznała, że wszystkie ww. warunki zostały spełnione. Skarżący podniósł, że straty w środkach obrotowych - jak te przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - mogą być kosztem podatkowym dodatkowo tylko wtedy, gdy powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Stwierdził następnie, że działalność Spółki jest prowadzona w warunkach niezwykle rozciągniętych w czasie zobowiązań i należności za dane projekty. Taki projekt trwa nie tylko miesiącami, ale nawet latami. W warunkach księgowości uproszczonej nie ma możliwości wiarygodnego sporządzenia rachunku zysków i strat, bilansu, rachunku przepływów pieniężnych, a więc tych narzędzi ekonomicznych, które mogłyby przybliżyć szanse na szybsze wykrycie tak perfidnych kradzieży i oszustw. Ponadto, oszustwa księgowego, który fałszował dokumentację księgową firmy, były praktycznie nie do wykrycia. Fałszowanie faktur sprzedaży oraz wyciągów bankowych nie dawały Wspólnikom Spółki absolutnie żadnych podstaw do podejrzewania fałszerstw. Okresowe sprawdzanie dokumentacji księgowej firmy również nie doprowadziło do wykrycia przestępczego procederu i co więcej - sytuacja finansowa Spółki była w owym czasie na tyle dobra, że w efekcie ubytki stanowiły łącznie niespełna 7% obrotów. Gdyby taka kwota nagle znikła z konta bankowego Spółki, Wspólnicy Spółki natychmiast zorientowaliby się i podjęli stosowne działania. Księgowy jednorazowo kradł jednak małe sumy (kilkaset złotych), a Wspólnicy pracując intensywnie od rana do nocy (często w terenie) - byli szczególne skupieni na trudnych zagadnieniach technicznych, prawnych, terminowych i innych w prowadzonych przez nich dużych projektach, o wartościach kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych. Nie było żadnych zaległości płatniczych czy podatkowych, nikt z kontrahentów czy urzędów nie skarżył się na nic, a Spółka funkcjonowała tak intensywnie i sprawnie, że sytuacja finansowa firmy była - mimo stwierdzonych później kradzieży - wręcz bardzo dobra. Strona wskazała, że proceder został wykryty, gdy księgowy zaczął kraść bardziej intensywnie. W wydanej [...] sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przedstawił na wstępie zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazał, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ale tylko wówczas, gdy są następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności; okoliczności, które spowodowały powstanie straty (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.); udokumentowania straty, czemu służyć może np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenia szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.; podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Zdaniem organu, należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał za istotne w sprawie określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem kradzież przedmiotowych środków pieniężnych przez pracownika nigdy nie będzie zdarzeniem którego całkowicie nie można było uniknąć. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tego pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków pieniężnych. Uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty. Minister Finansów zwrócił uwagę, że proceder kradzieży środków pieniężnych trwał w latach 2005 - 2013, a osoba odpowiedzialna za sprawy administracyjno-księgowe, powinna podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy. Pomimo tego, że pracownik, który dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych działał w sposób trudny do wykrycia, gdyż tuszował wszelkie naruszenia na bieżąco, to w trakcie trwania tego procederu przez tak długi okres czasu Wspólnicy działający w sposób racjonalny i z należytą starannością powinni być w stanie wykryć stratę środków pieniężnych powstałą w wyniku naruszeń, których dopuścił się księgowy. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem, że Wnioskodawcy przysługuje możliwość zaliczenia przedmiotowej straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tylko z tego względu, że nie jest to koszt wymieniony w art. 23 powołanej ustawy, z pominięciem analizy podłoża i przyczyn wystąpienia straty. Zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwego pracownika. Jednocześnie organ podkreślił, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowej interpretacji zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 . poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez osobę podlegającą wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy samego prawa; 2) naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę stanowiska strony, pozostającego w związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, objawiającą się w przyjęciu winy Skarżącego w powstaniu straty w środkach obrotowych Skarżącego, która to błędna ocena spowodowała wydanie interpretacji indywidualnej uznającej przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że strata w środkach obrotowych powstała w wyniku wyrafinowanego ciągu przestępstw popełnionych przez byłego księgowego. Temu wyrafinowanemu ciągowi przestępstw Skarżący nie mógł w żadnym przypadku zapobiec w normalnym toku czynności. Organ podatkowy, przypisując Skarżącemu konsekwencje działania przestępcy, pomija milczeniem lub bagatelizuje działania Skarżącego, które wpisują się bez reszty w ustalony, w tego typu przypadkach, model osobowy. W przypadku podmiotu zajmującego się świadczeniem usług projektowo - architektonicznych nie noszą znamion niedbalstwa (ani żadnej innej formą winy) te czynności kontrolne, które podejmowane były przez Skarżącego i jego Wspólnika. Przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe - w kontekście jego wyjaśnień dotyczących przyjętych środków zapobiegawczych i procedur kontrolnych - zostało przez organ w potraktowane lakonicznie i zdawkowo. Skarżący dołożył bowiem należytej staranności, aby nie dopuścić do powstania straty w środkach obrotowych. Zachowanie Skarżącego było dostosowane do zaistniałego stanu faktycznego. Wspólnicy Spółki (w tym Skarżący) kontrolowali działalność swojego pracownika. Przeprowadzali oni okresową kontrolę dokumentacji i konta bankowego. Jednak, oszustwa księgowego, który fałszował dokumentację księgową firmy, były praktycznie nie do wykrycia. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe niewątpliwie dowodzi zatem, że Skarżący zachował się w całej sytuacji racjonalnie i zgodnie z obowiązującym go miernikiem należytej staranności, a poniesioną przez niego stratę zakwalifikować należy do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł ponadto zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie spełnia standardów przypisywanych powszechnie aktom administracyjnym rozpoznającym środek zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. W swojej treści odpowiedź polemizuje wyłącznie z formą zarzutu, a nie z jego zawartością merytoryczną. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, podniesiony z uwagi na podpisanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez osobę podlegającą wyłączeniu od udziału w postępowaniu, należy podkreślić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem jednoinstancyjnym. W myśl art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Powyższy przepis określa warunek, którego spełnienie uzależnia wniesienie skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nie stanowi, więc realizacji zasady dwuinstancyjności w postępowaniu. Nie jest bowiem żadnym ze środków zaskarżenia wymienionym w art. 52 § 2 p.p.s.a., takim jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Taka odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podatkowego nie stanowi interpretacji prawa podatkowego, obie strony związane są nadal stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w wydanej i zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji prawa podatkowego. Sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a nie zgodność z prawem stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. (podobnie NSA w wyroku o sygn. II FSK 549/11, dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Tym samym odesłanie w art.14h o.p. do art.130 o.p należy stosować odpowiednio tj. z uwzględnieniem charakterystyki postępowania interpretacyjnego. W myśl postanowień art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy wyłączenia został ograniczony do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Ponieważ odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest środkiem nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który umożliwia organowi interpretacyjnemu tryb autoweryfikacji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego umożliwiający korektę stanowiska organu bez konieczności kierowania sprawy na drogę sądową i nie jest dokonywana w ramach postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji Podatkowej lub innymi przepisami prawa podatkowego. Stąd 130 § 1 pkt 6 o.p., nie mógł być stosowany w odniesieniu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa (podobnie NSA w przywołanym wyżej wyroku o sygn. II FSK 549/1). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy zauważyć, że zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z powyższego nie wynika, aby strata w środkach pieniężnych sama w sobie stanowić mogła koszt uzyskania przychodu, lecz jedynie wtedy, gdy poniesiona była w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Straty w środkach obrotowych mogą być kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Pomimo tego, że księgowy, który dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych działał w sposób trudny do wykrycia, to skarżący działający w sposób logiczny i przemyślany powinien tak ułożyć relacje w pracy by móc w stanie wykryć stratę środków pieniężnych powstałą w wyniku naruszeń, których dopuścił się nieuczciwy pracownik, od którego ostatecznie należy dochodzić zwrotu zagarniętych należności. Spółka zatrudniając księgowego, była zobowiązana do zachowania należytej staranności tak by zapewnić ochronę przed negatywnymi elementami zachowania tego pracownika. Tym samym ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na skarżącym, a okoliczność ich kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu ich kradzieży do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., okazał się niezasadny. W tym stanie rzeczy na mocy art.151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.