I SA/Bk 63/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2009 r. nr [...], w której określono wobec Pana M. Ł. (zwanego dalej również jako "Skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości 94.547,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 140.481,00 zł. Organy ustaliły, że Skarżący zaniżył podatek należny w związku z nieujęciem w ewidencji sprzedaży i w rozliczeniu za miesiąc październik 2007 r. faktur nr [...] z [...] października 2007 r. i nr [...] z [...] października 2007 r. z tytułu usług transportowych oraz faktury nr [...] z [...] października 2007 r. z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego na terenie kraju, dla których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu październiku 2007 r. i nieprawidłowym ujęciem w tej ewidencji faktury nr [...] z [...] września 2007 r. z tytułu usługi transportowej, dla której nie powstał obowiązek podatkowy w miesiącu październiku 2007 r. W wyniku powyższego zostały naruszone przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a oraz art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u." Ponadto organy stwierdziły, że Skarżący bezpodstawnie ujął w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2007 r. nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów (środków transportowych) na podstawie faktur pro-forma. Zdaniem organów w dacie wystawienia faktur pro-forma, tj. [...] września 2007 r., nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, ponieważ faktury tego rodzaju nie stanowią faktur w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym również przepisów u.p.t.u., a są jedynie traktowane jako oferta transakcji bądź potwierdzenia zamówienia i nie stanowią dokumentu przenoszącego własność przedmiotu transakcji. Zatem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 6 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu w/w transakcji powstał w miesiącu październiku 2007 r. Organy stwierdziły także, że w przypadku faktury Nr [...] Skarżący błędnie określił wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, poprzez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty obcej. Natomiast w rejestrze VAT nie została ujęta sprzedaż ciągnika siodłowego na podstawie faktury z [...] października 2007 r. Organy ustaliły również, że Skarżący zawyżył podatek naliczony w związku dokonaniem odliczenia VAT w kwocie 42.990,00 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] września 2007 r. wystawionej przez firmę S. Sp. z o. o. dotyczącej zakupu samochodu [...]. W decyzji wskazano, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, co wynika z "Wyciągu ze świadectwa homologacji" oraz z oględzin samochodu dokonanych [...] lutego 2008 r., podczas którego stwierdzono, że samochód ten nie spełnia dodatkowych wymogów określonych w przepisie art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., podatnikowi z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku w wysokości 6.000,00 zł. W tej kwestii organ odwoławczy odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Zdaniem organów w orzeczeniu tym ETS wskazał tylko, iż przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązujący po 22 sierpnia 2005 r.) sprzeciwia się celowi wyrażonemu w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), jednakże tylko w sytuacji, kiedy dane ograniczenie prawa podatnika - w danym konkretnym stanie faktycznym - ulega rozszerzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził przy tym, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w prawie krajowym zmniejszano zakres ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych. Organ przeanalizował w tym zakresie brzmienie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i od 22 sierpnia 2005 r. oraz przyrównał je do brzmienia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub alternatywnie o uchylenie tych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., poprzez jego przywołanie jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo bezspornej sprzeczności z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - jak również bezspornej sprzeczności z uprzednio obowiązującym art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (77/388/EWG); 2. rażące naruszenie przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie wyłączenia tego przepisu na podstawie przywołania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (77/388/EWG) jako obowiązującej podstawy; 3. rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez odmówienie podatnikowi podatku od towarów i usług, prawa odliczenia VAT zapłaconego od towarów które zostały mu dostarczone; 4. rażące naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji po dniu 1 maja 2004 r. całego dorobku Wspólnoty Europejskiej tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty; 5. rażące naruszenie art. 9 Konstytucji RP, poprzez nie przestrzeganie w zaskarżonej decyzji wiążącego Polskę prawa międzynarodowego a głównie Dyrektywy 2006/112/WE; 6. rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w skarżonej decyzji prawa Wspólnoty Europejskiej i pozbawienie tego prawa pierwszeństwa stosowania przy kolizji z prawem krajowym, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 168 lit. a) oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; 7. rażące naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji niezgodnego z prawem unijnym, prawa w postaci art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. - sprzecznego w sposób oczywisty z normą konstytucyjną albowiem jednym podatnikom odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT a drugim będącymi takimi samymi podatnikami, prawo to przyznaje; W skardze sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122, art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Autor skargi wywodził, że generalną zasadą unijną jest, że państwa członkowskie nie mogą po wejściu w życie Dyrektywy, a w Polsce po 1 maja 2004 r., wprowadzać nowych, innych niż istniejące przed 1 maja 2004 r. (w przypadku naszego kraju) ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, ale mogą zachować te ograniczenia, które istniały w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy, co wynika z przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i aktualnie z art. 176 Dyrektywy 112. Tymczasem zarówno ustawa, która weszła w życie 1 maja 2004 r., jak i jej nowelizacja z 21 kwietnia 2005 r., takie ograniczenia wprowadziła. W związku z powyższym pewna grupa samochodów, przy których nabyciu można było odliczyć VAT w całości, po nowelizacji korzysta z tego uprawnienia tylko częściowo lub też straciła to uprawnienie. Stąd też pełnomocnik strony stwierdził, że obowiązujące w aktualnym stanie prawnym zasady odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych są wręcz niedopuszczalne z punktu widzenia przepisów unijnych, powołując przy tym orzecznictwo ETS. W ocenie autora skargi mylne jest stanowisko organu, że pod dniu akcesji Polski do UE, Polska nie wprowadziła ograniczeń odliczania podatku naliczonego do zakupu samochodów osobowych. Pełnomocnik wskazał, że wręcz przeciwnie wprowadzono takie odliczenia, których nie było przed dniem akcesji. Zasady te zmieniły się po 1 maja 2004 r. na korzyść podatników w odniesieniu do samochodów osobowych. Podniósł, że skarżący dysponuje takim samym pod względem parametrów technicznych samochodem, który przed 1 maja 2004 r. posiadał świadectwo homologacji i był uznawany za samochód ciężarowy, a po zmianie przepisów nie posiada już świadectwa homologacji, przez co stał się samochodem osobowym. Gdyby był nabyty przed 1 maja 2004 r. wówczas spełniałby wymogi niezbędne do odliczenia, a ponieważ został nabyty później, to na skutek zmienionej definicji samochodu w ustawie o VAT albo zmienionych wymogów homologacyjnych nie spełnia już wymogów do odliczenia VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. W pozostałej części zaskarżonej decyzji strona nie podniosła żadnych zarzutów, a prawidłowość decyzji w tym zakresie nie budzi także wątpliwości Sądu. Przechodząc zaś do istoty powstałego sporu, w pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nikt nie kwestionuje podniesionego przez stronę skarżącą faktu, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., na obowiązujący w naszym kraju porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa UE, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Unii. W związku z powyższym, przy dokonywaniu kontroli aktów organów administracyjnych, sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać zaskarżony akt także, co do jego zgodności z prawem UE, zapewniając temu należytą efektywność. Służy temu sformułowana w orzecznictwie ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich (zob. np. wyroki z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. Enel oraz z 17 grudnia 1970 r. w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft mbH v. Einfuhr - und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel). Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Do mechanizmów zapewniających efektywność prawa wspólnotowego należy również, adresowany m.in. do sądów krajowych obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. dokonanie takiej wykładni prawa krajowego, aby zastosowanie ustawy krajowej, było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (zob. np. wyrok z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann). Bezsporne jest również twierdzenie strony skarżącej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT. Obecnie prawo to potwierdza treść art. 168 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyrok ETS z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 w sprawie Cedilac SA v. Ministere de l'Économie, des Finances et de l'Industrie). Niemniej jednak trzeba zauważyć, że obowiązująca obecnie Dyrektywa Rady Nr 2006/112/WE przewiduje w art. 176 (poprzednio art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady), że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Akapit drugi tego unormowania, wprowadzając tzw. klauzulę stand still określa, że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Jak wskazał ETS w cytowanym wyroku w sprawie C-414/07 Magoora vs. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W niniejszej sprawie kluczowym jest więc ustalenie, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy Rady do prawa krajowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, wykorzystywanego przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy obu instancji słusznie zauważyły, że w obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), istniał całkowity zakaz odliczania VAT od nabywanych samochodów osobowych (art. 25 ust. 1 pkt 2). Natomiast obowiązująca po tej dacie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadziła limit odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, wynoszący 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 5.000 zł (art. 86 ust. 3). Zaś w stanie prawnym, znajdującym zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, limit ten wynosił 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł (zmiana do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wprowadzona z dniem 22 sierpnia 2005 r.). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie zawiera ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego większych niż poprzednio. Wręcz przeciwnie zakres tego ograniczenia uległ zmniejszeniu w stosunku do przepisów obowiązujących w Polsce w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej. Dlatego też przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w omawianym zakresie należy uznać za zgodny z klauzulą stand still wyrażoną w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zastosowanie tego przepisu prawa krajowego w sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Stąd zarzut jego naruszenia art. 86 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 176 i art. 168 lit. "a" Dyrektywy Rady 2006/112/WE okazał się nieuzasadniony. W związku z tym za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 7, 9 i 87 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że nie może budzić wątpliwości okoliczność, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Wynika to niezbicie ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji. Nie może być więc mowy o naruszeniu klauzuli stand still, z uwagi na okoliczność, że pojazd Skarżącego w myśl poprzednio obowiązujących przepisów traktowany był rzekomo jako samochód ciężarowy mając nieograniczone prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt ustawy z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Dopuszczalna ładowność pojazdu Skarżącego przekracza co prawda 500 kg. Niemniej jednak, co już zaakcentowano, pojazd ten jest traktowany jako samochód osobowy (tak wynika z homologacji i dowodu rejestracyjnego). Tak więc również w stanie prawnym sprzed akcesji nie byłby objęty możliwością odliczenia podatku naliczonego - mimo, iż jego ładowność przekracza 500 kg. W obecnym stanie prawnym możliwość odliczenia VAT jest natomiast limitowana. Podkreślić trzeba więc ponownie, że zakres ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych ulegał zmniejszeniu. To zaś stanowi o zgodności krajowej regulacji z klauzulą stand still. Sąd nie dostrzega również naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą wspólną, powinni być traktowani według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących, przy czym zasada ta nie wyklucza różnego traktowania podmiotów różnicujących się między sobą. W orzecznictwie podnosi się, że równość wobec prawa, to równość wobec stosowania prawa, a nie różnicowania sytuacji prawnej obywateli w drodze stanowienia prawa powszechnie obowiązującego. Nie jest możliwe skutecznie żądanie tego, aby w imię zasady równości wobec prawa nie różnicowano sytuacji prawnej obywateli w tworzonych przepisach prawa powszechnie obowiązującego (zob. np. wyrok NSA z 8 lutego 2005 r. OSK 1105/04 LEX nr 171186). Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji pełnomocnik sformułował natomiast w kontekście takiego rozumienia tej zasady, które nie różnicuje sytuacji prawnej podatników w tworzonych przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Stąd nie można uznać aby doszło do naruszenia zasady równości. W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).