I SA/Bk 637/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "T." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], odmawiającą T. sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000,00 zł, pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności. Z przedstawionego przez organy stanu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2013 r. Rep. A Nr [...] J. Ł. działający w imieniu spółki I. S. z siedzibą w P. w S. przeniósł na rzecz Spółki wierzytelność w kwocie 10.624.192,85 zł, zabezpieczoną hipoteką do kwoty 6.000.000,00 zł, ustanowioną na będącej własnością dłużnika (tj. "E." Sp. z o.o. w W.) nieruchomości za cenę 2.000.000,00 zł. Notariusz jako płatnik pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 20.000,00 zł. W ww. umowie strony złożyły wniosek o dokonanie zmiany wierzyciela w treści wpisu hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej. Referendarz Sądowy Sądu Rejonowego w Szczytnie IX Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. oddalił wniosek o wpis ww. zmiany do księgi wieczystej. Powodem takiego rozstrzygnięcia był brak w umowie przeniesienia wierzytelności wyraźnych oświadczeń woli w zakresie przeniesienia hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność i oświadczenia nabywcy o nabyciu tego prawa wraz z wierzytelnością. Aktem notarialnym z dnia [...] października 2013 r. Rep. A Nr [...] strony rozwiązały umowę przelewu wierzytelności. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że nie nastąpiło skuteczne przeniesienie wierzytelności, a także inne postanowienia umowy nie zostały wykonane i nie nastąpiły między stronami żadne płatności - dlatego też rozwiązały umowę z dnia [...] sierpnia 2013 r. bez wzajemnych roszczeń. W dniu 25 czerwca 2014 r. do P. Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000 zł. Zdaniem Spółki w rozpatrywanej sprawie umowa z dnia [...] sierpnia 2013 r. była bezwzględnie nieważna na podstawie art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.k.w.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 20.02.2011 r. w zw. z art. 58 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej powoływana jako: "k.c."). Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że złożenie oświadczenia woli w zakresie przeniesienia hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność oraz oświadczenie nabywcy o nabyciu prawa wraz z wierzytelnością nie było istotą czynności, od której pobrano podatek. Z tego względu oddalenie wniosku o wpis zmiany wierzyciela do księgi wieczystej nie czyni umowy sprzedaży wierzytelności bezwzględnie nieważną. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka zarzucając jej naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) - przez jego niezastosowanie w okolicznościach danej sprawy, pomimo iż uiszczona kwota 20.000 zł została pobrana przez płatnika nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 2 o.p.; art. 122 o.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieustalenie, iż cesja wierzytelności, która była przedmiotem umowy z dnia [...].08.2013 r., była bezwzględnie nieważna, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy i w związku z tym uiszczona kwota 20.000 zł została pobrana przez płatnika nienależnie, co oznacza, że stanowiła nadpłatę. art. 191 o.p. - przez jego nienależyte zastosowanie, w szczególności poprzez ustalenie, iż w okolicznościach danej sprawy nie zachodzą przesłanki do zwrotu kwoty stanowiącej nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest ustanowienie hipoteki, ale sprzedaż wierzytelności. Przedmiotem zaś czynności cywilnoprawnej jest wierzytelność zabezpieczona hipoteką. Dalej organ podkreślił, że obrotu wierzytelnościami dokonuje się w drodze cesji (przelewu wierzytelności), a skutkiem tej umowy jest przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej - cesjonariusza (art. 509 k.c.). Zgodnie natomiast z art. 510 k.c. podstawą prawną przeniesienia wierzytelności może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności na nabywcę. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika, że zawarta umowa przelewu wierzytelności była umową sprzedaży. Następnie, powołując się na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.c.c.") organ wyjaśnił, że opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przy czym jak podkreślono umowa sprzedaży jest umową konsensualną i zostaje zawarta w wyniku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony czynności cywilnoprawnej, a na jej ważność nie ma wpływu wykonanie umowy (tj. zapłata ceny, wydanie przedmiotu umowy). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jedocześnie, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. zawarcia umowy). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] sierpnia 2013 r. i notariusz jako płatnik pobrał tytułem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności podatek w kwocie 20.000,00 zł. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie, jak wynika z art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w umowie przelewu wierzytelności wymagane było zawarcie postanowienia odnoszącego się do przeniesienia hipoteki, jednakże brak ten, zdaniem organu, mógł prowadzić tylko do bezskuteczności przelewu zabezpieczonej wierzytelności. Tymczasem dla powstania nadpłaty konieczne jest, aby umowa sprzedaży była nieważna z mocy prawa (tzw. nieważność bezwzględna). W niniejszej sprawie zawarcie umowy sprzedaży było jednak czynnością ważną, pomimo, że wierzytelność hipoteczna nie przeszła na nabywcę. Zdaniem organu świadczy o tym również złożenie w dniu [...] października 2013 r., w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], zgodnych oświadczeń woli stron o rozwiązaniu umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2013 r. Reasumując organ uznał, że skoro w chwili dokonania czynność była ważna, to nie można stwierdzić, że uiszczony w związku z jej dokonaniem podatek został zapłacony nienależnie. W ocenie organu pobrana przez płatnika kwota 20.000 zł stanowiła podatek należny. Dodatkowo organ podkreślił, że przedmiotem sprzedaży była wierzytelność w kwocie 10.624.192,85 zł, z której tylko część (tj. 6.000.000,00 zł) zabezpieczona była hipoteką. Wierzyciel hipoteczny mógłby zatem dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką do kwoty 6.000.000 zł. W związku z tym pomimo, że wierzytelność w części odnoszącej się do kwoty 6.000.000 zł nie przeszła na nabywcę (brak wpisu do księgi wieczystej), to jednak na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2013 r. przeszła na nabywcę wierzytelność w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą 10.624.192,85 zł i 6.000.000 zł. Konsekwencją było rozwiązanie powyższej umowy aktem notarialnym z dnia [...].10.2013 r. Skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego wywiodła Spółka zarzucając jej naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na przyjęciu, że w dniu [...].08.2013 r. powstał obowiązek podatkowy pomimo, iż czynność prawna nie została w ogóle dokonana (zachodziła nieważność czynności prawnej); 2) art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w zw. z art. 58 k.c. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego nieustalenie, że umowa przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie z dnia [...].08.2013 r. nie zawierała elementów przewidzianych dla tego rodzaju umowy (essentialia negotii), a zatem była nieważna z mocy prawa; 3) art. 2451 k.c. w zw. z art. 58 § 1 k.c. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na niezastosowaniu przepisu, stanowiącego, że do skutecznego przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie niezbędny jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej, a tym samym pominięcie przez organ podatkowy, że umowa przelewu wierzytelności z dnia [...]08.2013 r. była nieważna; 4) art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieustalenie, że cesja wierzytelności, która była przedmiotem umowy z dnia [...].08.2013 r. była nieważna, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia, że uiszczona przez odwołującą się kwota 20.000 zł została pobrana przez płatnika nienależnie; 5) art. 191 o.p. - przez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez ustalenie, że w okolicznościach danej sprawy: a) powstał obowiązek podatkowy, b) pobrana przez płatnika kwota 20.000 zł stanowiła podatek należny, c) brak podstaw do uznania umowy przelewu wierzytelności z dnia [...].08.2013 r. za nieważną, d) nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - podczas gdy z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że ww. umowa była nieważna od samego początku (brak obligatoryjnych elementów umowy, niedokonanie konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej), a zatem w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, a zatem zachodzą przesłanki do zwrotu kwoty 20.000 zł stanowiącej nadpłatę; 6) art. 199a § 1 o.p. - poprzez ograniczenie się w procesie wykładni umowy zawartej w formie aktu notarialnego o rozwiązaniu umowy z [...].08.2013 r. wyłącznie do jej literalnego brzmienia, bez badania zgodnego celu umowy i zamiaru stron. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując w całości stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny i został przedstawiony przy okazji prezentowania stanowiska strony i organów. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia, jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Spór w sprawie dotyczy zaś zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika podatku z tytułu umowy przelewu wierzytelności pomiędzy I. S. (cedent) i T. Sp. z o.o. (cesjonariusz), podpisanej w dniu [...] sierpnia 2013 r. przed notariuszem. W ww. umowie strony złożyły m.in. wniosek o dokonanie zmiany wierzyciela w treści wpisu hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej. Postanowieniem Referendarza Sądowego Sądu Rejonowego w Szczytnie IX Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Piszu z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt [...]oddalono wniosek o wpis do księgi wieczystej, co w konsekwencji spowodowało, że aktem notarialnym z dnia [...] października strony rozwiązały umowę przelewu wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2013 r. i zgodnie oświadczyły, że powyższą umowę rozwiązują bez wzajemnych roszczeń. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 o.p. podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie organy prawidłowo ustaliły, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy przelewu wierzytelności z chwilą dokonania samej czynności cywilnoprawnej, co zresztą prawidłowo wykazał notariusz, który jako płatnik pobrał tytułem zawarcia umowy sprzedaży podatek według prawidłowo wykazanej stawki 1 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Kolejne zdarzenia związane z realizacją powyższej umowy nie mają znaczenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż nie zaszła nieważność bezwzględna umowy. Nie ulega wątpliwości, że obrotu wierzytelnościami dokonuje się w drodze cesji (przelewu wierzytelności), a skutkiem tej umowy jest przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej - cesjonariusza (art. 509 k.c.). Zgodnie natomiast z art. 510 k.c. podstawą prawną przeniesienia wierzytelności może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności na nabywcę. Z treści aktu notarialnego z [...] sierpnia 2013 r. wynika, że zawarta umowa przelewu wierzytelności była umową sprzedaży Ponieważ zasadniczym celem umowy nie było ustanowienie zabezpieczenia określonej wierzytelności, lecz jej przelew nie można było uznać, że cel podejmowanej czynności ostatecznie nie został osiągnięty. Dlatego też okoliczność niedokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej, przywoływana prze Spółkę nie mogła stanowić podstawy zwrotu zapłaconego podatku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 161/14). W ocenie Sądu organy prawidłowo też doszły do wniosku, że rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i zapłaconego podatku, a tym samym nie wywołuje uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ dokonał też oceny czy w sprawie można byłoby wykazać nieważność bezwzględną umowy wskazując, że czynnością opodatkowaną było zawarcie umowy cywilnoprawnej w postaci sprzedaży wierzytelności, która to umowa była ważna, pomimo, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie przeszła na nabywcę. Rację ma też organ wskazując, że w przypadku nieważności bezwzględnej umowy nie byłoby potrzeby składania w dniu [...] października 2013 r., w formie aktu notarialnego zgodnych oświadczeń woli stron o rozwiązaniu umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2013 r. Bezwzględna nieważność czynności prawnej istnieje z mocy prawa. Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją tak, jakby nie została dokonana. Skarżący przy tym na poparcie swojego stanowiska przywołuje m.in. treść art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h., który to przepis prawa, rozpatrywany w brzmieniu na dzień do 20 lutego 2011 r. (z uwagi na fakt, że hipoteka została ustanowiona w dniu 24 maja 2004 r.), stanowił: "1. W razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa tak stanowi. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. 2. Hipoteka nie może być przeniesiona bez wierzytelności, którą zabezpiecza." Powyższy normę prawną Skarżący wiąże z art. 58 § 1 k.c., zgodnie z którym to przepisem czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, a także z art. 245¹ k.c. zgodnie z którym do przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości potrzebna jest umowa między uprawnionym a nabywcą oraz - jeżeli prawo jest ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni treści art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w związku z przywoływanymi wyżej przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie strony umowy nie dopełniły warunku przeniesienia hipoteki, przez co wniosek o wpis nowego wierzyciela hipotecznego do księgi wieczystej został oddalony, a w konsekwencji wierzytelność hipoteczna nie przeszła na nabywcę. Jednak jak już wskazywał Sąd samo zawarcie umowy doszło do skutku, było czynnością ważną na co pośrednio wskazują same działania Skarżącego w postaci rozwiązania umowy sprzedaży wierzytelności. Organ tym samym nie naruszył ani art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w zw. z art. 58 § 1 k.c., ani art. 245¹ k.c. w zw. z art. 58 § 1 k.c. Pozostałe zarzuty skargi w ocenie Sądu również są bezzasadne. Artykuł 72 § 1 pkt 2 o.p. nie mógłby być podstawą w sprawie z uwagi na fakt, że nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnej. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a §1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, zauważyć należy, że z uwagi na jednoznaczną treść oświadczeń woli stron umowy zawartych w akcie notarialnym z [...] października 2013 r. o rozwiązaniu umowy przelewu wierzytelności, za porozumieniem zarzut ten jest niezrozumiały. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, w sposób właściwy rozpoznał ją w granicach wyznaczonych przez przedmiot postępowania uruchomionego na wniosek Spółki. W tym stanie rzeczy uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.