I SA/Bk 64/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. K. kwotę 101 zł (słownie: sto jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].12.2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...].09.2007 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.521,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. W. K., zwany dalej Skarżącym, zadeklarował przychód z innych źródeł w wysokości 25.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w wysokości 24.745,00 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 255,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w 2004 r. Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, i tak: 28.06.2004 r. zakupił w Belgii samochód marki Opel Astra, wyprodukowany w 1994 r., za kwotę 300 Euro (równowartość 1.362,00 zł) oraz 27.07.2004 r. samochód marki Audi B4 80 Avant, wyprodukowany w 1994 r., za kwotę 300 Euro (równowartość 1.332,00 zł). Ponadto zakupił samochód ciężarowy marki Renault Kangoo 1,4 Kat. wyprodukowany w 1998 r. za kwotę 3.570 Euro. Zgodnie ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem sprowadzone samochody były uszkodzone. Dokonano ich naprawy, a następnie badań technicznych. Po dokonaniu opisanych czynności w 2004 r. Skarżący sprzedał pojazdy: Opel Astra za kwotę 10.000,00 zł, Audi B4 Avant za kwotę 15.000,00 zł, natomiast samochód ciężarowy Renault Kangoo 1.4 Kat. sprzedał w 2005 r. za kwotę 11.000,00 zł. Z dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń w toku postępowania kontrolnego wynika, iż żaden ze wskazanych powyżej samochodów nie został przez Skarżącego zarejestrowany na własne nazwisko, zaś w 2004 r. Podatnik nie wykazał innych źródeł przychodów poza przychodami uzyskanymi ze sprzedaży sprowadzonych z zagranicy środków transportu. Wobec powyższych faktów kontrolujący stwierdzili, iż wykonywane w 2004 r. przez Skarżącego czynności polegające na zakupie samochodów osobowych w Belgii i ich sprzedaży w kraju stanowią działalność gospodarczą. W szczególności wskazano, iż ilość zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży w tak krótkim okresie potwierdza, że w przedmiotowym zakresie prowadził działalność handlową, mieszczącą się w pojęciu - działalności gospodarczej. Z wyjaśnień Podatnika z 26.10.2006 r. i 30.11.2006 r. wynika m.in., że w latach 2004 - 2005 faktycznie sprowadzał z zagranicy samochody osobowe, ale z przeznaczeniem na własne potrzeby. Jednakże z uwagi na zły stan techniczny tych pojazdów, po uprzednim doprowadzeniu ich do użytku, dokonał ich sprzedaży. Nabywców na przedmiotowe samochody znajdował poprzez ogłoszenia w prasie regionalnej, tj. w "Gazecie Współczesnej" i w "Kurierze Porannym". Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 października 2007 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ odwoławczy decyzją Nr [...] z [...].12.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożył skargę. W skardze Skarżący zawnioskował o uchylenie w/w decyzji w całości, wstrzymanie wykonania w/w decyzji do chwili rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd oraz o obciążenie kosztami postępowania sądowego organu administracji podatkowej. Skarżący wskazał ponadto, iż nie zgadza się z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Zakwestionował fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zgodził się również z zakwestionowaniem przez organy podatkowe - jako kosztów podatkowych - nieudokumentowanych wydatków związanych z osiągnięciem przychodu ze zbycia samochodów. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdził bowiem naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Konsekwencją zaś naruszenia ww. przepisu było naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodne z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Niewątpliwie poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża podatnika. Obowiązki w tym zakresie są zaliczane do kategorii tzw. instrumentalnego obowiązku podatkowego. Jednakże, co jest w przedmiotowej sprawie istotne, przepisy regulujące instrumentalne obowiązki podatkowe, w tym również dotyczące dokumentowania transakcji, co do zasady, nie mogą zmieniać reguł zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, chyba że taki skutek wynika wyraźnie z przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie brak dokumentów księgowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów nie stanowi zatem podstawy do zakwestionowania tych kosztów. Podkreślić natomiast należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków. Otóż na stronie 3 zaskarżonej decyzji czytamy, iż organ odwoławczy po analizie dokumentów w sprawie i zarzutów zawartych w skardze nie kwestionuje faktu poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z zakupem i sprowadzeniem do kraju używanych środków transportowych, lecz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oczywiście w takim przypadku może się pojawić kwestia dowodzenia poniesionych kosztów i zaangażowania podatnika w postępowanie dowodowe, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie kwestia ta jednak pozostaje bez znaczenia albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały faktu poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych. Organy podatkowe odmawiając zaliczenia do kosztów wydatków wyłączenie z powodu braku ich udokumentowania, zastosowały swoistą sankcję podatkową. Sankcja ta stanowi dolegliwość za naruszenia przepisów regulujących zasady dokumentowania wydatków. Zmodyfikowała ona wzorzec podstawy opodatkowania, gdyż odnosiła się do elementu konstrukcyjnego dochodu, jakim jest koszt uzyskania przychodów. Co jest jednak istotne – dolegliwość ta nie ma swojego normatywnego odzwierciedlenia, a zatem organy podatkowe naruszyły art. 120 o.p. Podkreślić natomiast należy, że w szczególnych przypadkach ustawodawca przewiduje sankcje w postaci odmowy zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych ze względu na brak dokumentacji. Jako przykład należy wskazać art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W opinii Sądu niepodjęcie przez organy podatkowe działania celem ustalenia wysokości kosztów, których poniesienia organy nie negowały, stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § o.p. Dlatego też organy te powinny podjąć stosowne działania celem ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów. W przypadku zaś braku jakichkolwiek danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organy podatkowe winny rozważyć dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § o.p. Podkreślić bowiem należy, że ustaleniu w drodze oszacowania podlega podstawa opodatkowania, a zatem również jej poszczególne składniki. W podatku dochodowym składnikami tymi są przychody oraz koszty ich uzyskania. Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania przychodów Skarżącego za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie organy podatkowe wykazały, poprzez powiązanie szeregu okoliczności, że aktywność Skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji szeroko uzasadniły to w decyzjach podatkowych. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 122 i 187 § 1 o.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wymienione wyżej uchybienia odnoszące się zagadnienia zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz postępowania w zakresie ustalania wysokości tychże wydatków. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.