I SA/Bk 640/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. J. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. M. J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o naliczenie i wypłatę odsetek w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stronie naliczenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł, powstałej z tytułu wpłaty zobowiązania ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...]. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 78 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia Skarżącej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (związana z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) i na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Strona nie złożyła odwołania od tego rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że nadpłata wraz z odsetkami została zwrócona na rachunek bankowy Skarżącej 23 i 26 czerwca 2014 r. Biorąc pod uwagę art. 77 § 1 pkt 2 o.p., nadpłatę zwrócono w terminie określonym w tym przepisie. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 o.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowania dotyczącego oprocentowania nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wskutek wyroku TK. Natomiast reguły oprocentowania nadpłat określone w art. 78 § 5 o.p. odnoszą się wprost do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej nie ma również zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p. organ wskazał, że przepisy te dotyczą określenia nadpłaty i terminu jej powstania. Kwestie te zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: 1. art. 78 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez pominięcie i niezastosowanie; 3. z ostrożności procesowej – art. 78 § 5 o.p., poprzez pominięcie i niezastosowanie per analogiam; 4. art. 120 o.p., poprzez załatwienie wniosku niezgodnie z jego treścią i bezpodstawne orzeczenie o braku podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty; 5. art. 127 o.p., poprzez nadanie prowadzonemu postępowaniu charakteru jednoinstancyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy dotyczący nadpłaty nie budzi żadnych wątpliwości. Nie był on też przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, która została uchylona w konsekwencji wznowienia postępowania, na wniosek Skarżącej, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzją wydaną m.in. na podstawie art. 74a o.p., organ określił Skarżącej wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., która jest podstawą do rozpatrywania zasadności naliczenia i zwrotu nadpłaty. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy w związku z określeniem wobec Skarżącej ww. nadpłaty przysługiwało jej również oprocentowanie. Przed przystąpieniem do analizy podanych w skarżonej decyzji przepisów prawa, należy podkreślić specyfikę pierwotnego postępowania w kontekście powstania zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Do ww. jednostki redakcyjnej o.p. odnosi się art. 74 o.p., zgodnie z którym, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1o.p.: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstało jednak na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., do którego odnosi się art. 74 o.p. Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie w sprawie będzie miała norma prawna, wynikająca z art. 74a o.p., na podstawie której w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. (a taki przypadek podlega rozpatrzeniu) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zasady oprocentowania nadpłat, w tym tych określonych na podstawie art. 74a o.p., unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 o.p. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Przy czym zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.). Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi, że odnosi się do nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3 - § 5 o.p., a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną, uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania. Z przywoływanego w skardze przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie nadpłat przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten dotyczy m.in. przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Niewątpliwie więc wniosek strony o zwrot odsetek od nadpłaty z dnia [...] czerwca 2014 r. został skonstruowany pod względem formalno-prawnym w sposób prawidłowy, gdyż działający w imieniu podatnika pełnomocnik przywołał jako podstawę prawną wniosku art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zatem w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 o.p., a art. 74a o.p., który wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 o.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku pełnomocnika strony i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Organ I instancji zatem niezasadnie powołał w zaskarżonej decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W ocenie Sądu, gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p., to nie ulega wątpliwości, że stanowisko organu byłoby zasadne. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu I instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a o.p. Organ odwoławczy wskazał również, że jedynym przepisem nakazującym oprocentowanie nadpłat powstałych w trybie art. 74a o.p. jest art. 78 o.p., z czym należy się zgodzić, jednak dalej organ ocenił, że przywołany przepis nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Nie ulega, więc wątpliwości, że organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), uchylić postanowienie organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o chyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną