I SA/Bk 641/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi M. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a odrzucić skargę , Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r., uzupełnionym [...] lutego 2017 r. Muzeum Okręgowe w S. (dalej: "strona Skarżąca" lub "Muzeum") zwróciło się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydatków dotyczących nieodpłatnego wstępu do Muzeum w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach za związane z działalnością gospodarczą, braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących modernizację jednego z budynków Muzeum. We wniosku wskazano, że Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury Urzędu Miejskiego oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz U. z 2012 r. poz. 406, ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz Statutu. Do zadań statutowych Muzeum należy: gromadzenie zabytków, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz udostępnianie ich do celów naukowych, zabezpieczenie i konserwacja zbiorów, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniających kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i gromadzonych informacji, prowadzenie działalności wydawniczej. Działalność statutowa realizująca powyższe zadania prowadzona jest w równym stopniu w trzech oddziałach (budynkach) Muzeum położnych na terenie Miasta. Muzeum w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody przede wszystkim z dotacji podmiotowej i dotacji celowych z budżetu Miasta, dotacji celowej z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i innych dotacji celowych, darowizn, a także z prowadzonej działalności własnej, tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu (w tym biletów ulgowych na zajęcia edukacyjne) oraz z opłat za zlecone badania naukowe, w tym archeologiczne, z najmu pomieszczeń, pokoju gościnnego i środków transportu, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, usług reklamy i promocji, oraz innych drobnych usług. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności świadczonej nieodpłatnie. Ponadto Muzeum wykonuje w ramach swojej działalności statutowej czynności polegające na organizacji różnych form oferty kulturalnej, m.in. organizuje plener rzeźbiarski, Piknik Kawaleryjski, współfinansowane są ze środków samorządu lokalnego, na podstawie zawartych umów bądź z przychodów uzyskanych z tytułu usług reklamowych. Nieodpłatny wstęp do Muzeum mają zwiedzający ekspozycje muzealne w ramach regionalnych lub ogólnopolskich akcji typu Noc Muzeów, M. Dni Dziedzictwa Kulturowego oraz na jedną z wystaw, która była zrealizowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Współpracy Transgraniczne Litwa-Polska 2007-2013, który to zakładał bezpłatny wstęp promujący dziedzictwo kulturowe przygranicza w celu umacniania współpracy transgranicznej w dążeniu do osiągnięcia spójności ekonomicznej i społecznej. Wstęp bezpłatny regulowany jest przez Dyrektora Muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. Realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej mają na celu przede wszystkim promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum (wernisaże wystaw), ale także upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu. Nieodpłatna działalność Muzeum ma charakter marginalny zapewniający niezbędną promocję i reklamę instytucji, powodując wzrost ilości osób zwiedzających odpłatnie. Natomiast, co do zasady, wstęp do muzeum ma charakter odpłatny. W jednym z budynków będzie przeprowadzona w roku 2017 i 2018 modernizacja polegająca na przebudowie i rozbudowie budynku wraz instalacjami oraz zagospodarowaniem terenu w jamach RPOW na lata 2014-2020 osi VIII, Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.3: Ochrona dziedzictwa kulturowego. Budynek na czas remontu zostanie przekazany wykonawcy robót i nie będzie tama prowadzona żadna działalność Muzeum przez ten okres, a zatem nie będzie sprzedaży biletów wstępu do Muzeum, sprzedaży wydawnictw oraz wynajmu pokoju gościnnego, czyli nie będzie prowadzona sprzedaż opodatkowana. Po zakończeniu remontu będzie prowadzona wyżej opisana działalność statutowa w wyniku czego Muzeum osiągać będzie dochody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarowi usług. Czynności nieodpłatne wymienione we wniosku to forma oferty programowej Muzeum realizowanej na podstawie art. 10 ust. 3, mająca na celu przede wszystkim promowanie dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, ale także upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu. Nieodpłatna działalność ma charakter marginalny, ale zapewnia niezbędną promocję i reklamę Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum. Są to przedsięwzięcia podejmowane w celach promocyjnych i marketingowych, powodujące poszerzenie grona zwiedzających, ponieważ udział widzów w tychże przedsięwzięciach spowoduje, że następnie skorzystają oni bądź ich znajomi z odpłatnych usług. Zatem działania nieodpłatne są ściśle związane z działalnością gospodarczą powodując jej wzrost. Wskazano też, że w zmodernizowanym budynku nie będą wykonywane żadne czynności związane z działalnością zwolnioną od podatku, natomiast czynności nieodpłatne w niewielkim stopniu będą wykonywane w tym budynku. Do tych czynności zaliczać się będzie nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu tygodnia, organizowany z uwagi na nałożony ustawą obowiązek na podstawie art 10 ust. 2 o muzeach, jak również bezpłatny wstęp do Muzeum zarządzony przez Dyrektora na podstawie art. 10 ust. tej ustawy mający charakter sporadyczny, przeważnie w związku z organizacją ogólnopolskich lub organizowanych na obszarze województwa wydarzeń, które organizuje lub patronuje Organizator, a także gdy wydarzenia mają charakter promocyjny, np: wernisaże wystaw, promocje książek. Wszystkie te czynności nieodpłatne mają na celu upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, a przede wszystkim promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, co ma wpływ na zwiększenie ilości osób zwiedzających odpłatnie, a zatem zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym Muzeum zadało następujące pytania: 1) Czy nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany z uwagi na nałożony ustawą o muzeach, powinien być zaliczany do działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki poniesione na organizowanie bezpłatnego wstępu do Muzeum w tych dniach przyporządkowane winny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą? 2) Czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących obliczania tzw. preproporcji, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 3) Czy Muzeum może odliczyć w całości podatek VAT, który będzie zawarty w kosztach modernizacji budynku? Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Muzeum stwierdziło, że całokształt wykonywanej przez nie działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a wydatki ponoszone na organizowanie bezpłatnego wstępu uznane winny być za wydatki związane z działalnością gospodarczą, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W ocenie Muzeum nie ono w związku z tym jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W wydanej w dniu [...] marca 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Muzeum za: - prawidłowe w zakresie uznania wydatków dotyczących nieodpłatnego wstępu do Muzeum w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach za związane z działalnością gospodarczą, - zaś za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących modernizację jednego z budynków Muzeum. W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o muzeach a także przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) i stwierdził, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej), oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (polegającą na np. sprzedaży biletów wstępu, wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Organ wyjaśnił, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio wiec wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W tej sytuacji organ potwierdził stanowisko strony skarżącej, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jako mające charakter obligatoryjny (podyktowany uregulowaniami ustawy), związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu nie można jednak uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie organu, czynności wykonywane przez Muzeum w ramach ogólnopolskich akcji typu Noc Muzeów czy M. Dni Dziedzictwa Kulturowego, bezpłatny wstęp promujący dziedzictwo kulturowe przygranicza czy bezpłatny wstęp regulowany przez Dyrektora Muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach stanowią czynności statutowe, które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że Muzeum w treści wniosku nie przedstawiło wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazało jedynie na dość ogólne znaczenie promocyjne ww. działań, nie wykazując, jaki mają wpływ na zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej. W ocenie organu, twierdzenie Muzeum nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna sprzyja osiąganiu przychodu z działalności gospodarczej. Podstawowym celem działań Muzeum w tym zakresie jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Zdaniem organu interpretacyjnego, cele te należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane zresztą z publicznych dotacji. Organ stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Muzeum zobowiązane jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując organ stwierdził, że skoro Muzeum poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Muzeum czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji, w związku z planowanym wykorzystywaniem modernizowanego budynku Muzeum także do działań spoza zakresu działalności gospodarczej, Muzeum nie jest uprawnione do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w kosztach modernizacji budynku, ale takiej jego części, jaka wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: - art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcia, że przepis ten będzie miał zastosowanie wobec skarżącego Muzeum w szczególności w zakresie odliczenia w całości podatku VAT, który będzie zawarty w kosztach modernizacji budynku Muzeum, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną analizę przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie indywidualnych okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz braku prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących modernizację jednego z budynków Muzeum. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga, jako wniesiona bez zachowania wymogów formalnych do jej wniesienia podlega odrzuceniu. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn skarga jest niedopuszczalna. Taka sytuacja zachodzi właśnie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 52 § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2017 r., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania do takiego uchybienia terminu doszło. Sam Skarżący w skardze przyznaje, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożył dzień po ustawowym terminie. Zdaniem Skarżącego pracownik przyjmujący interpretację pomylił się i za datę jej wpływu wstawił dzień następny. Sąd stoi na stanowisku, że tego typu pomyłka musi być traktowana w kategorii winy Skarżącego i w żadnym razie nie można jej traktować jako oczywistą omyłkę, która wyłączała by jego winę. Zatem Sąd w tej sprawie nie mógł zastosować zdania drugiego art. 52 § 3 p.p.s.a. Należy także zaznaczyć, iż z dniem 1 czerwca 2017 r. zmienił się stan prawny w tym zakresie. Od tego dnia nie jest już wymagane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy zmieniającej – art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), do postępowań przed sądami administracyjnymi, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym oraz dalej – art. 52 i 53 ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do aktów i czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie należało stosować przepisy dotychczasowe, pomimo iż skarga datowana jest na 5 czerwca 2017 r. Ze względu na powyższe na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.