I SA/Bk 65/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. G. D. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r,. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...].08.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał skarżącej spółce A. G. D. S.A. z/s w M. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka w rozliczeniu za ten miesiąc bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 742.453,17 zł, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku zapłacony rolnikom ryczałtowym po terminie określonym w umowach kontraktacyjnych oraz w stosunku do którego prawo do odliczenia przysługiwało spółce w innych okresach rozliczeniowych. Odwołując się od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy z 11.03.2004 o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 742.453,17 zł stanowiący zryczałtowany zwrot podatku, gdy tymczasem w jej ocenie pomniejszenie zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nadto zgłosiła też zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zgłosiła nowe dowody w postaci aneksów do umów z rolnikami o przedłużeniu terminów płatności. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 606.834 zł. W ocenie organu II instancji Naczelnik P. Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ustaleń tych nie podważają dołączone do odwołania nowe dowody w postaci aneksów do umów, ponieważ sporządzone one zostały na potrzeby odwołania. W sytuacji więc, gdy spółka dokonywała płatności rolnikom z naruszeniem terminów określonych umowami zasadne było uznanie, iż w świetle art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT utraciła ona prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku stanowiącego zryczałtowany podatek zapłacony rolnikom z przekroczeniem terminu. Uchyleniu natomiast podlegało rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania z uwagi na fakt, iż spółka otrzymała w dniu 7 marca 2002 r. wyjaśnienie z Urzędu Skarbowego w S., do którego stosowała się spółka, a które nie było prawidłowe. Biorąc tę okoliczność pod uwagę organ stwierdził, że w takiej sytuacji podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organów podatkowych. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez skarżącą Spółkę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2006 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 606.834 zł opartej na naruszeniu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT polegającej na zakwestionowaniu prawa skarżącej do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w miesiącu dokonania zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, jak również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dni 2.04.1997 (Dz.U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.) w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10.11.1997 r.) poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatków od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art. 25 ust. 6 lit. a w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na szczególny charakter instytucji zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego dokonywanego przez podatników VAT na rzecz rolników ryczałtowych w ocenie Sądu organy dokonały wadliwej interpretacji art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywców produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że zapłata należności nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającej dłuższe terminy płatności. Mając na uwadze uzasadnienie projektu ustawy Sąd wywiódł, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku przelania na konto rolników należności w ciągu 14 dni od dnia zakupu jako jednego z warunków odzyskania ryczałtu wypłaconego przez kupującego. Następstwem niezachowania terminu miało być natomiast definitywne pozbawienie podatników możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie. Jednakże ani z uzasadnienia projektu ustawy ani z gramatycznej wykładni przepisu nie można wyprowadzić wniosku, iż następstwem niedochowania terminu umownego jest definitywne pozbawienie podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego podatku po tym terminie. Zatem jeżeli strony umownie ustaliły dłuższy termin zapłaty niż 14 dniowy to jego naruszenie nie skutkuje pozbawienia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego, stanowiłoby to bowiem ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii terminu zapłaty Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej zgodnie z którym momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności. Sąd stwierdził, że sama ustawa wskazuje jedynie, iż za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 106 ust. 7 ustawy VAT). Ustawa ta natomiast nie odnosi się wprost do sytuacji, gdy zapłata dokonywana jest w częściach. W ocenie Sądu za przyjęciem takiej interpretacji pojęcia "zapłata" przemawia również wykładnia systemowa przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca chciałby zapewnić podatnikom podatku VAT nabywającemu produkty rolne od rolników ryczałtowych uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku, jaka odpowiada procentowi całej należności, to wskazałby taką możliwość wyraźnie, jak uczynił to w wypadku tzw. "małych" podatników w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. opartej na naruszeniu art. 116 ust. 6 pkt 2 i pkt 7 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.12.2009 sygn. akt I FSK 1376/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku zasądzając od skarżącej na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wskazał, że ani z ustawy ani też z uzasadnienia projektu ustawy VAT nie wynika żadne zróżnicowanie sankcyjne dla podatników związane z niedotrzymaniem terminu płatności określonym w ustawie lub w umowie. Zróżnicowanie takie w ocenie NSA byłoby też sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. NSA też wskazał, iż określona dla kontrahentów małych podatników zasada odliczania podatku w części uregulowanej małemu podatnikowi należności, powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie w tym przypadku, gdyż realizuje cel tego unormowania i jest zgodna z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania przez organy podatkowe, a które podziela także Sąd, wynika, iż skarżąca spółka dokonała zapłaty za zakupione produkty rolne z przekroczeniem terminów, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skarżącego dotyczących naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż organy nie naruszyły powyższych przepisów procedury. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania został uwzględniony w całości i poddany został wnikliwej ocenie z uwzględnieniem zasad określonych w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie tej zwłaszcza nie można zarzucić dowolności, uwzględnia ona bowiem wszystkie okoliczności mające wpływ na tą ocenę w tym także zasady logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego. W szczególności wskazać należy, iż ocena organu, że aneksy do umów z rolnikami zostały sporządzone na potrzeby odwołania, jest w świetle powyższego całkowicie trafna. Podkreślić tu przede wszystkim należy, iż aneksy do umów zostały dołączone do odwołania, jednakże o tym, iż przedłużenie umów było uzgadniane telefonicznie i stąd też forma pisemna była przygotowana w toku postępowania, skarżąca zawarła dopiero w skardze, w związku z czym organy tej okoliczności nie mogły oceniać przy rozpoznawaniu odwołania. W tak ustalonym stanie faktycznym stosownie do art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT organy prawidłowo uznały, że skarżąca utraciła prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku zryczałtowanego wypłaconego rolnikom z przekroczeniem umownego terminu. Takiej też wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w związku z rozpoznaniem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i wykładnią tą stosownie do art. 190 ustawy o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi jest związany Sąd rozpoznający sprawę po uchyleniu poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty, w których skarżąca kwestionowała stanowisko organu, który uznał, iż częściowa zapłata należności uzasadniała rozliczenie w tej części podatku za miesiąc, w którym nastąpiła częściowa zapłata, a nie za miesiąc, w którym dokonano całej płatności. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż taka interpretacja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 7 ustawy o VAT jest korzystna dla podatnika i powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie zasada odliczania podatku w części uregulowanej małemu podatnikowi. W tym więc zakresie Sąd jest także związany wykładnią tego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Również powołanie się przez skarżącą na fakt, iż zastosowała się ona do błędnej informacji udzielonej jej przez organ co do stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie może stanowić o zasadności skargi. Wprawdzie zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa podatkowego podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do stanowiska organu podatkowego, to jednakże odnieść to należy do tych konsekwencji, które dotyczą obciążeń wykraczających poza konieczność prawidłowych rozliczeń z podatku VAT i do tej okoliczności zastosował się organ uznając, że brak jest podstaw do obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Stanowisko organu Sąd uznaje w tym zakresie za prawidłowe, należy bowiem pamiętać, iż informacja, na którą powołuje się spółka była wydana w 2002 r., a więc w stanie prawnym, w którym przepisy nic nie mówiły o skutkach zastosowania się podatnika do informacji podatkowej. Z tych względów na zasadzie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga uległa oddaleniu.