I SA/Bk 652/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F.H.U.P "A" s.c. Export-Import, J. S., K. i H. Ż. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z w/w tytułu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2010 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2010 r. nr [...] i określająca F.H.U.P. "A" s.c. Export-Import J. S., K. Ż., H. Ż. (dalej także, jako spółka), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi [...], rok prod. 2006, pojemność silnika 2378 cm3, na kwotę 2.600,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z w/w tytułu w wysokości 890,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wymieniony pojazd był przedmiotem importu ze Stanów Zjednoczonych i został dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej w Urzędzie Celnym w Bremenhaven w Niemczech. Stamtąd miało miejsce jego przemieszczenie na terytorium kraju, gdzie 20 sierpnia 2008 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U deklarując należny podatek akcyzowy w kwocie 890,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania 6.547,00 zł. Powołując się na przepis art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie u.p.a., organ pierwszej instancji w dniu 17 października 2008 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających okoliczności, iż wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego wskazana w deklaracji AKC-U znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, tj. 20.306,00 zł. W odpowiedzi na to wezwanie spółka w piśmie z 30 października 2008 r. wskazała, że w chwili zakupu auto posiadało liczne uszkodzenia, dołączając na tę okoliczność płytę CD, dodatkowo wskazała, że dostarczenie pojazdu do urzędu jest niemożliwe, ponieważ auto znajduje się w zakładzie blacharskim w okolicach W. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia strony organ uznał za niewystarczające i wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego marki Mitsubishi [...] (postanowienie z 24 lutego 2010 r.). Następnie postanowieniem z 12 marca 2010 r. powołał biegłego w celu ustalenia wartości podobnego pojazdu na rynku polskim. W opinii ekonomiczno-technicznej nr [...] z [...] marca 2010 r. rzeczoznawca T. B. wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy (wartość brutto 40.638 zł) oraz metodą stopnia uszkodzenia (wartość brutto 26.514 zł). Wartość brutto przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym biegły rzeczoznawca określił na miesiąc sierpień 2008 r. na kwotę 40.600 zł. Wartość tą określił na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe VIII-2008" zweryfikowanych przez wykonawcę opinii, korekt mających wpływ na wartość pojazdu, analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego. Po pomniejszeniu tej wartości o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] lipca 2010 r. Nr [...], określił podstawę opodatkowania w wysokości 29.295,00 zł i następnie obliczył od tej podstawy należny podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu według stawki 13,6 % (3.984,00 zł). Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu organ odwoławczy przyjął odmiennie od organu pierwszej instancji na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej metodą stopnia uszkodzenia uznając, że metoda ta w sposób rzeczywisty odzwierciedla wartość rynkową przedmiotowego samochodu w ustalonym jego stanie fizycznym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wybrana przez rzeczoznawcę metoda zredukowanego kosztu naprawy przedmiotowego samochodu jest w ocenie organu odwoławczego mniej dokładna z uwagi na fakt, iż w trakcie naprawy podzespołów samochodu mogą zostać zdiagnozowane dodatkowe uszkodzenia elementów samochodu, które nie zostały uwzględnione przy tej metodzie. Z kolei wartość samochodu - 26.514 zł brutto - ustalona na podstawie metody stopnia uszkodzenia jest przybliżona do wartości samochodu ustalonej przez funkcjonariusza celnego w trakcie prowadzonego postępowania sprawdzającego (20.306 zł brutto). W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w kwocie 26.514 zł brutto i po pomniejszeniu tej wartości o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, określił podstawę opodatkowania w wysokości 19.121,00 zł. Następnie obliczył od tej podstawy należny podatek akcyzowy według stawki 13,6 % (2.600,00 zł). Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał natomiast zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Jego zdaniem, do określenia wartości rynkowej brutto przedmiotowego samochodu przyczyniła się opinia biegłego rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu techniki motoryzacyjnej. Organ wskazał, że przedmiotowa opinia została wykonana w oparciu o oświadczenie strony, umowę kupna sprzedaży, udostępnione kopie zdjęć. Elementy do wymiany, wyspecyfikowane przez stronę w odwołaniu zostały uwzględnione w sporządzonej opinii. Przy określeniu wartości rynkowej samochodu osobowego, rzeczoznawca metodą stopnia uszkodzenia zastosował współczynnik stopnia uszkodzenia oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych przedmiotowego samochodu osobowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego oraz poprzez wydanie decyzji na podstawie opinii rzeczoznawcy, w sytuacji, gdy została wykonana na podstawie zdjęć internetowych z giełdy bez oględzin i sprawdzenia na stanowisku diagnostycznym; 2) art.104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 21, poz. 104) poprzez bezpodstawne zastosowanie; 3) art. 82a u.p.a poprzez bezpodstawne jego zastosowanie; 4) art. 29 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego niezastosowanie. Spółka podniosła, że wycena T. B. była wykonana na podstawie zdjęć, bez oglądania, uruchamiania auta i badania w warunkach warsztatowych. Wskazała, że samochód został sprzedany 16 stycznia 2009 r. za kwotę 7.000 zł brutto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Mitsubishi [...], mającej wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu przez spółkę. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wielokrotnie już podkreślano, że obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Na organach podatkowych ciąży, więc przede wszystkim obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego. Jeżeli pojawiają się braki w tym materiale, czy też wątpliwości co do stanu faktycznego, to w myśl zasady in dubio pro tributario, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5). Ponadto, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów. W realiach rozpatrywanej sprawy, skarżona decyzja oparta została na opinii biegłego rzeczoznawcy, wydanej na podstawie oświadczenia strony, umowy sprzedaży oraz udostępnionych kopii zdjęć. W ocenie Sądu wycena biegłego sporządzona została jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Na tę okoliczność strona powoływała się w odwołaniu podnosząc, że nie uwzględniono w spisie części do wymiany takich elementów jak: przewody klimatyzacji, wlot powietrza, lampa lewa, - urwane ucho, podłużnica prawa brak przedniej części, uszkodzone zawieszenie, brak pompy klimatyzacji, brak alternatora, brak wiązki elektrycznej przedniej, brak zbiorniczka spryskiwaczy z pompkami i przewodami, brak prawego nadkola, brak belki zderzaka, brak lamp przeciwmgielnych, chłodnica skrzyni biegów, poduszka przednia silnika przegięta, brak paska wieloklinowego, niesprawny układ jezdny i napędowy, pasy bezpieczeństwa, spirala w kierownicy. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wymienione elementy nie zostały uwzględnione w opinii, o czym przekonuje jej treść (por. opis części do wymiany i naprawy s.3 opinii). W każdym razie, wyjaśnienia zawarte w odwołaniu powinny stać się przedmiotem rozważań biegłego. Wskazane usterki i braki mogą mieć wpływ na wartość pojazdu. Ocena ta nie należy zaś do organów, tylko do osób dysponujących wiadomościami specjalnymi w zakresie określania wartości rynkowej pojazdów. Wskazywany przez spółkę rozmiar uszkodzeń powinien stać się przedmiotem dokładnych wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu. Z niezrozumiałych powodów organy odstąpiły od czynności ustalenia rzeczywistych i pełnych rozmiarów uszkodzeń. W tym celu, oprócz dowodu z oględzin, ustawodawca przewiduje szereg środków dowodowych mogących posłużyć za podjęcie stosownych ustaleń faktycznych. Pominięto na przykład dowód z przesłuchania w charakterze strony wspólnika spółki. Przeprowadzenie takiego dowodu mogło dać obraz stanu technicznego pojazdu zakupionego przez spółkę. Pomocny w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego może być również fakt sprzedaży przedmiotowego pojazdu przez spółkę za kwotę 7.000 zł brutto, w sytuacji gdy deklarowana cena nabycia w USA wynosiła 1.800 USD (faktura nr [...]). Z pism kierowanych przez spółkę w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też z odwołania wynika, że przedmiotowe auto nie było naprawiane i zostało sprzedane za cenę rynkową odzwierciedlającą rozmiar uszkodzeń i tendencje spadkowe na rynku branży motoryzacyjnej. Kwota uzyskana z tej transakcji i upływ czasu (kilka miesięcy od wewnątrzwspólnotowego nabycia) mogą potwierdzać wyliczone przez stronę uszkodzenia. Brak stosownej reakcji procesowej organu sprawia, że ustalenia przeprowadzonego postępowania nie mogą być uznane za pełne i wszechstronne. Zwrócić należy uwagę, że organom znany jest nabywca pojazdu od spółki. Mając do dyspozycji dowód z przesłuchania w charakterze świadka, organy mogły zatem zweryfikować twierdzenia spółki o zakresie uszkodzeń. Zwłaszcza, że z pism spółki wynika, że samochód został sprzedany w takim stanie, w jakim został nabyty w 2008 r. Przesłuchanie nabywcy samochodu osobowego mogło też dać odpowiedź na pytanie, czy samochód ten był naprawiany, a jeżeli tak, to w jakim warsztacie. Dysponowanie taką wiedzą dałoby możliwość ewentualnego zwrócenia się do wskazanego przez świadka warsztatu o udzielenie informacji precyzującej zakres wyeliminowanych defektów. Powyższe okoliczności sprawiają, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zwraca też uwagę, iż wezwanie spółki do wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania miało miejsce 17 października 2008 r. Z kolei odpowiedź na to wezwanie wpłynęła do organu celnego 31 października 2008 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało natomiast wszczęte dopiero postanowieniem z 24 lutego 2010 r. Owszem, organy podatkowe mogą wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe dopóki nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe, którego ono dotyczy. Jednak im później to postępowanie jest wszczynane, tym trudniejsze jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zwłaszcza, że to na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie na organie podatkowym spoczywał dodatkowo ciężar obalenia domniemania co do podstawy opodatkowania jako wartości transakcyjnej nabytego pojazdu - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82a u.p.a. Wszczęcie w tej sprawie postępowania podatkowego po kilkunastu miesiącach od zakończonych czynności sprawdzających, obciąża organy ryzykiem, że ustalenie stanu technicznego i wielkości uszkodzeń w nabytym przez podatnika samochodzie, a przez to ustalenie jego wartości rynkowej, było znacznie utrudnione (podobnie wypowiedział się także WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. I SA/Bk 470/09. Sporządzona w sprawie opinia biegłego wydana została bez przeprowadzenia oględzin pojazdu. Obarczona jest przez to dużym ryzykiem błędu, co do wartości rynkowej ocenianego pojazdu. Jak już wyżej wskazano, opinia ta nie odnosi się do całego, podnoszonego w toku postępowania zakresu uszkodzeń. Dopiero prawidłowe wyjaśnienie tej kwestii sprawi, że rozstrzygnięcie organu będzie oparte na dokładnie ustalonym stanie faktycznym. Jeżeli zaś upływ czasu uniemożliwi dokładne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozpatrzenia tej sprawy, to pojawiające się wątpliwości nie będą mogły być rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nie mogły zostać natomiast uwzględnione zarzuty naruszenia art. 82a u.p.a., art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odnośnie pierwszego z wymienionych przepisów wskazać trzeba, że w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonanego przez spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, upoważniał organy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Jednocześnie na podstawie tej regulacji organy uzyskały uprawnienie do określenia wysokości podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (zob. art. 82a ust. 1 i 2). Z kolei zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uznać należało za bezzasadne, albowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie obowiązywała w dniu dokonania przez spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (sierpień 2008 r.). Natomiast art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczy ustalania wartości celnej towaru dla potrzeb określenia należności celnych towarów przywożonych na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem niniejszego postępowania było zaś określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tj. jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Choć pojazd został nabyty przez spółkę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, jego przywóz do kraju nastąpił jednak z terytorium państwa członkowskiego, tj. Niemiec. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania stanowiło jednak wystarczającą podstawę do wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 cyt. ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy wezmą pod uwagę zawartą w niniejszym wyroku jej ocenę prawną. Z uwagi na upływ czasu oraz sprzedaż pojazdu osobie trzeciej, przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu jest niemożliwe, a w każdym razie poważnie utrudnione. Dlatego też organy powinny rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń, co do skali uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego z uwzględnieniem twierdzeń zawartych w odwołaniu i skardze w tym również w drodze przesłuchania wspólników spółki i nabywcy przedmiotowego pojazdu. Ewentualne nowe ustalenia powinny zostać przedstawione biegłemu celem wydania uzupełnionej opinii.