I SA/Bk 657/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R.P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę Wnioskiem z [...] marca 2017 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a obecnie i. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") powołując się na art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.), wystąpiła do Wójta Gminy S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 211.767,00 zł (3 x 70.589,00 zł) i zwrot stwierdzonej nadpłaty na rachunek bankowy. Spółka wskazała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych i dotychczas, tj. do roku 2016, wykazywała jako przedmiot podatku od nieruchomości budowle, w skład których wchodzą fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie oraz wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji. Spółka wskazała, że w załączonej deklaracji korygującej, odmiennie niż w poprzednio złożonej deklaracji korygującej, kontynuuje dotychczasową (stosowaną do 2016 r.) praktykę ustalania przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie elektrowni wiatrowych. W załączonej do wniosku korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 472.025 zł, przyjmując do opodatkowania budowle o wartości 23.601.241,00 zł. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. znak [...] Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 1.195.011,00 zł w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 6 rat 2017 roku w kwocie 423.534,00 (pkt 2) oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] października 2017 r. znak: [...]uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolegium uznało, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera braki dowodowe i została wydana z naruszeniem zasad postępowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy S. decyzją z [...] grudnia 2017 r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 roku w kwocie 847.068,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z [...] marca 2018 r. znak [...] stwierdziło niedopuszczalność złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji wskazując, że nie została ona doręczona zgodnie z przepisami prawa, a zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie może być merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy. Wójt Gminy S. decyzją z [...] listopada 2018 r. znak [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 roku w kwocie 847.057,00 zł oraz poinformował, że wydanie tej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] marca 2019 r. znak [...] uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem ustalenia wartości poszczególnych elektrowni wiatrowych, tj. elementów wchodzących w skład budowli w rozumieniu obowiązujących przepisów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt Gminy S. decyzją z [...] czerwca 2019 r. znak [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 roku w kwocie 847.057,00 zł (pkt 1) oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 2). W sprawie ustalono, że Spółka w 2017 roku posiadała sześć elektrowni wiatrowych usytuowanych na terenie Gminy S., w miejscowości T. na działkach: nr [...], w miejscowości C. na działce nr [...] oraz w miejscowości T. na działkach nr [...]. Organ zauważył, że wymienione działki są własnością osób fizycznych, z którymi spółka ma podpisane umowy dzierżawy na zajmowanie gruntów na swoją działalność, a zatem podatek od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązane są płacić osoby fizyczne - właściciele gruntów, natomiast na Spółce ciąży obowiązek podatkowy za obiekty budowlane usytuowane na tych gruntach, m.in. za przedmiotowe elektrownie wiatrowe. Według organu, na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") w 2017 roku elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Za błędne organ uznał stanowisko Spółki, że usunięcie jednego z wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przykładów nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem elektrowni wiatrowych jako budowli. Według organu, za przyjętym stanowiskiem przemawia uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zgłoszonym 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814), jak też art. 17 cytowanej ustawy, wedle którego od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczących elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że aby zakwalifikować obiekt jako obiekt budowlany należy ustalić, czy obiekt ten został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych oraz że z użyciem wyrobów budowlanych zostały wybudowane tylko fundament i wieża, a elementy techniczne nie zostały wybudowane z wyrobów budowlanych, więc nie mogą stanowić obiektu budowlanego. Organ zauważył, że elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i niebudowlanych. Według organu, obiektem budowlanym jest budowla wybudowana z użyciem wyrobów budowlanych, a nie jak twierdzi Spółka - z wyrobów budowlanych, co oznacza, że budowla jest wzniesiona przy użyciu wyrobów i nie musi w całości składać się z nich. Elektrownia wiatrowa została posadowiona z użyciem wyrobów budowlanych i fakt, że nie została w całości z nich zbudowana, nie świadczy o tym, iż w całości nie stanowi budowli. Organ nie podzielił także stanowiska Spółki, że elementy techniczne nie będą stanowiły komponentu obiektu budowlanego ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż językowe znaczenie wyrazu "instalacja" zbieżne jest z definicją ustawową "urządzeń instalacyjnych" zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlanego i odbiega od definicji "elementów technicznych" zawartej w art. 2 u.i.e.w. Wójt wskazał, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost jest wymienione, że na budowlę, jaką jest elektrownia wiatrowa, składa się co najmniej fundament, wieża i elementy techniczne. Nie ma również znaczenia, według organu, że w uzasadnieniu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie ma wzmianki o tym, aby ustawa miała służyć celom podatkowym, gdyż w ustawie jest wprost w art. 17 nawiązanie do podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. Wójt Gminy S. stanął również na stanowisku, że sposób klasyfikacji poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej według Klasyfikacji środków trwałych (według której jedna elektrownia wiatrowa składa się z dwóch środków trwałych: zespołu elektryczno -wiatrowego (turbiny) klasyfikowanego pod nr KŚT 346 "Zespoły prądotwórcze wiatrowe" i wieży z fundamentem klasyfikowanej pod nr KŚT 201 "Budowle na terenach elektrowni") nie ma znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, elektrownia wiatrowa jest to składnik majątku podatnika, który z natury rzeczy składa się z różnych elementów. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są zaś środki trwałe, a budowle lub ich części w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 uu.p.o.l. odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Dodatkowo organ zauważył, iż w projekcie budowlanym przedłożonym przez Spółkę organowi podatkowemu, o tytule "Siłownie wiatrowe - część nadziemna" (tom B6) zostało wskazane, że "projektowana elektrownia wiatrowa stanowi całość konstrukcyjną wraz z wieżą, na której zamontowane są wirnik i generator. Nie ma możliwości technicznej rozdzielnego traktowania wieży i pozostałych elementów konstrukcji, gdyż są one ze sobą ściśle powiązane. Dodatkowo organ zauważył, że w związku z ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276) w art. 2 Prawa budowlanego przywrócono z mocą obowiązującą do 1 stycznia 2018 r. zapis mówiący o tym, że za budowle rozumie się części budowlane urządzeń technicznych w postaci elektrowni wiatrowych, a w załączniku do Prawa budowlanego kategoria XXIX otrzymała zapis wolnostojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych. Nie dotyczy to jednak roku 2017. Organ przyjął więc, że od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała elektrownia wiatrowa, a zatem do opodatkowania przyjęto całkowitą wartość początkową elektrowni wiatrowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz pozostałe wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, tj. 65.954.100,00 zł x stawka podatku 2 %, co dało kwotę należnego za 2017 rok podatku od nieruchomości w wysokości 1.319.082,00 zł. Wobec wpłaty przez Spółkę całej tej kwoty organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez spółkę. W odwołaniu od tej decyzji Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym pomimo wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowanie elektrowni winno odbywać się na dotychczasowych zasadach, tj. za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej można uznać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...]utrzymało ją w mocy. Organ potwierdził stanowisko organu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017 r. opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa w całości, tj. zarówno jej elementy budowlane, jak i elementy techniczne. Organ przyjął na podstawie przedłożonego przez Spółkę wykazu środków trwałych oraz przedłożonych wydruków z ewidencji środków trwałych, że na terenie gminy S. Spółka ma posadowione następujące budowle o łącznej wartości 65.954.100,20 zł, tj.: ogrodzenia - 6 sztuk o łącznej wartości początkowej 28.611,62 zł, drogi place tymczasowe - o łącznej wartości początkowej 5.168.729,18 zł, 6 elektrowni wiatrowych o nr 5, 8, 9, 10, 13 i 14 o wartości początkowej 9.958.422,19 zł każda, czyli łącznie 59.750.533,14 zł, kabel elektroenergetyczny [...] kV S. o wartości początkowej 782.536,12 zł (wartość ustalona na podstawie ewidencji środków trwałych, gdyż w cytowanym zestawieniu błędnie podano tę wartość jako 782.509,12 zł), kable uziemiające PW T. o wartości początkowej 126.249,20 zł i linię światłowodową PW T. o wartości początkowej 97.440,94 zł. Organ przytoczył definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz obowiązujący w 2017 r. przepis art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, definiujący, czym jest obiekt budowlany, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (definicja budowli) i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (definicja urządzeń budowlanych). Następnie organ zwrócił uwagę na zmiany, jakie dokonały się z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie w art. 2 pkt 1 dokonano normatywnego określenia definicji elektrowni wiatrowej a w art. 9 dokonano zmiany art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zwrócono też uwagę, że w art. 17 tej ustawy zawarto zapis, że "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Organ odwoławczy przyjął, że zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych uległy zmianie co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania jako wartości całej elektrowni składającej się z fundamentu, wieży (tzw. części budowlanej) i elementów technicznych, a nie jak dotychczas tylko wartości części budowlanej tego obiektu. Wskazał, że stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym i przytoczył wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów z 22 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej wysokości; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332) w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości; 3) art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości; ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów: 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 2, art. 81 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego; ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów pkt 2-3, jak również zarzutu wskazanego w pkt 4: 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w, w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że Skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w, i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych. Na tej podstawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej i czy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie wartość rynkowa, czy wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Organ podatkowy uznał, z czym nie zgadza się pełnomocnik skarżącej spółki, że od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała elektrownia wiatrowa, a zatem do opodatkowania przyjęta została całkowita wartość początkowa elektrowni wiatrowej wykazana w ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Spółkę oraz pozostałe wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Powyższe powodowało według organów konieczność odmowy stwierdzenia nadpłaty. Należy też podkreślić, że przedmiotem postępowania nie jest wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, a ocena skonkretyzowanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie Sądu żadna z powyższych przesłanek uprawniająca do stwierdzenia nadpłaty nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca. W zakresie przedmiotu sporu wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Pogląd prawny przedstawiony w tym wyroku został zaaprobowany między innymi w wyrokach: z 23 października 2018r., II FSK 2983/17; z 25 października 2018r., II FSK 3284/17; z 9 listopada 2018r., II FSK 3614/17; z 14 listopada 2018r., II FSK 3619/17; z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17; z 17 września 2019 r., II FSK 3101/17; z 18 września 2019 r., II FSK 3288/17; z 10 października 2019 r., II FSK 3666/17, 26 listopada 2019 r., II FSK 3965/17. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3965/17. W ocenie Sądu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA, którą Sąd w pełni aprobuje, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty zawarte w skardze pod numerami 2 i 3 są niezasadne. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 32, art. 84, art. 217) oraz przepisów prawa unijnego w tym przywoływanego art. 107 TFUE. W tym względzie pełnomocnik spółki wywodzi m.in., że elektrownie wiatrowe o mocy mniejszej lub równej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii są traktowane odmiennie, niż elektrownie o większej mocy. Jednakże w tym przypadku kryterium różnicującym jest moc mikroinstalacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji spółka formułuje końcowy wniosek, że jedyną prawidłową wykładnią przepisów u.i.e.w., która będzie równocześnie zgodna z Konstytucją, jest taka interpretacja spornych norm, która stanowi, iż przepisy u.i.e.w. i zmiany dokonane na jej mocy w innych ustawach, zostały wprowadzone jedynie dla realizacji celów określonych w art. 1 ust. 1 u.i.e.w. i nie wpływają one na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela w tym zakresie w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 336/18, uznając za konieczne obszerne przywołanie cytowanego orzeczenia. NSA przypomniał treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), powinien stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. NSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 2.04.2007 r., SK 19/06, z dnia 10.09.2010 r., P 44/09, z dnia 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15). Tak jak w przypadku rozpoznawanej sprawy przed NSA, w analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1.01.2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, OTK 1999/1/8) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, publ. OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (II FPS 3/12, CBOSA) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. NSA przypomniał również o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw. Uwzględniając powyższe ograniczenia należy zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie NSA a także i Sądu rozpoznającego sprawę taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykładni art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2). W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji". Z kolei w drugim: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji". Odnosząc się więc do kwestii ewentualnej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) NSA podkreślił, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/01, OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa, podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tezy tej nie podważa wyjątek w postaci tzw. mikroinstalacji, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia gospodarczego. W ocenie Sądu, tak jak w przypadku sprawy rozpoznawanej przed NSA, brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że przy wykładni przepisów podatkowych nie wzięto pod uwagę wspomnianego przepisu TFUE, co doprowadziło do przyjęcia wykładni będącej przejawem sprzyjania niektórym przedsiębiorcom, a więc zakłócenia konkurencyjności i rynku wewnętrznego. Chodziło tu więc o kwestię możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł niż energia wiatrowa w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. Zarówno NSA w wyżej cytowanym wyroku jak i Sąd rozpoznający sprawę oraz organ podatkowy podzieliły pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 r., w sprawie II FSK 1893/17, uznający że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, (względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe), wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko W. C-20/15 P i C-21/15 P (https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmniejszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatrowe. W ocenie NSA, dla ustalenia zatem, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalania podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tak jak w przypadku sprawy rozpoznawanej zagadnieniem spornym nie jest podatek od nieruchomości wymierzany według jednolitego kryterium wszystkim producentom energii elektrycznej, gdyż ten doznaje bardzo znacznego zróżnicowania w zależności od wykorzystywanych w procesie produkcji energii gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych. Regulacje unijne należy odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1893/17, pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącej do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości za wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei w przypadku elektrowni fotowoltaicznych konieczne jest zajęcie znacznej powierzchni gruntu, na których posadowione są stoły konstrukcyjne połączone w sposób stały z gruntem. Na stołach stanowiących budowle, montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne), które połączone są siecią kabli. Instalacja solarne złożona jest ponadto z zespołu rur, którymi płynie płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jej skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą), pompy (zapewniające odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulator instalacji. Dodatkowymi elementami farmy fotowoltaicznej są przetwornice i transformatory. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1275/18, publ. CBOSA). Nie można jednak zasadnie twierdzić, że z uwagi na funkcję, którą spełniają ogniwa fotowoltaiczne, tj. przemiany (konwersji) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego, są one identyczne, czy chociażby podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, który przekształca energię obrotów w energię elektryczną. Podkreślenia także wymaga, że podatkowi od nieruchomości w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, które zajmują znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych. Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne nie występujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Różne są bowiem wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowana lub wyłączone z opodatkowania jak spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. NSA podkreślił, że niezależnie od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. NSA zauważył, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym i unijnym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia, czy w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Druga sporna kwestia w sprawie to podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych. W ocenie Sądu zarzuty skargi (1,4,5), w kontekście przedmiotu sprawy (odmowa stwierdzenia nadpłaty), są również bezzasadne. Zgodnie z art. 74a o.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. (a z takim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie), wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Skarżący przy tym przywołał na rozprawie wyroki NSA w sprawach o sygnaturach: II FSK 2935/17 i II FSK 13/18, co wymaga podkreślenia, w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przywołanych wyrokach NSA stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez NSA wykładnię zastosowanych w sprawach przepisów prawa. Tym niemniej, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego w sprawie w kontekście zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa w związku z przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że nie ma przy tym podstaw do przyjęcia innej wartości budowli niż wykazana przez samego podatnika/skarżącego, a wynikająca z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej może być przyjęta wyłącznie wartość elementów ściśle określonych w powołanych przepisach, składających się na pojęcie budowli, a więc fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi według art. 2 pkt 2 u.i.e.w. są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym nie potwierdziły się twierdzenia Spółki, że w wykazywanej podstawie opodatkowania, zawarte są również wartości innych elementów niż wymienione w zacytowanej definicji. W złożonym odwołaniu Spółka wskazuje bowiem przykładowo, co może składać się na tę wartość, określając ją jako oprogramowanie służące obsłudze turbin oraz urządzenia pomocnicze. Spółka nie precyzuje w żaden sposób o jakie konkretnie urządzenia i programy chodzi, ani nie przedstawia żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że na wartość poszczególnej elektrowni składają się inne elementy niż wynikające z zacytowanej wyżej definicji elementów technicznych elektrowni. Organ zasadnie uznał, że twierdzenia Spółki są niewiarygodne. Według złożonej do akt administracyjnych kopii projektu budowlanego elektrownie wiatrowe, stanowiące przedmiot opodatkowania, które wchodzą w skład farmy wiatrowej Piecki, to urządzenia składające się z: wieży o średnicy 4 m i wysokości 78 m, wirnika z trzema aerodynamicznymi łopatami o średniej 90 m, gondoli o kształcie leżącego prostopadłościanu, gdzie umieszczony jest generator o mocy 2000kW. Z kolei z przedstawionej przez Spółkę tabeli amortyzacji i ewidencji środków trwałych wynika, że różne urządzenia oraz oprogramowanie pod nazwą "program telemando" zaewidencjonowane są jako odrębne środki trwałe i ich wartości nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania budowli należących do podatnika. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j-t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) spółka handlowa, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a wynikająca z art. 24 ust. 1 i 3 ww. ustawy zasada sprawdzalności ksiąg wymaga udokumentowania dokonywanych w niej zapisów. Wobec tego Skarżąca Spółka winna dysponować dokumentacją stanowiącą źródło zapisów w ewidencji. Należy w pełni zgodzić się z argumentacją organów - skoro Spółka dokumentów źródłowych nie przedstawiła, to uwzględniając dane wynikające z akt sprawy oraz obowiązujące przepisy w zakresie rachunkowości, należy przyjąć, że w wartości środków trwałych wykazanej w przedstawionej dokumentacji księgowej uwzględnione mogły być tylko elementy składowe elektrowni, zgodnie z projektem budowlanym. Tymczasem od interesujących nas elektrowni, jak wynika z dokumentów księgowych przedstawionych przez podatnika, dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Sam zaś fakt, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są nie od budowli, a od środka lub środków trwałych, nie uniemożliwiło w sprawie ustalenia wartości budowli na zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uwzględniając powyższe, wykazana w deklaracji podatkowej wartość budowli, która jest zgodna z tą wynikającą z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, musi być przyjęta jako podstawa opodatkowania tychże budowli. Oznacza to, że wpłacony przez Spółkę podatek od spornych budowli jest podatkiem należnym za 2017 rok i nie wystąpiła nadpłata z tego tytułu. Sąd stanowisko organu uznał za zasadne. Przede wszystkim organ przeprowadził w zakresie ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania postępowanie dowodowe. Wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, które dałyby podstawę do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty. Odmienne stanowisko musi prowadzić do wniosku aprobującego stanowisko Spółki w zakresie braku możliwości ustalenia w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania. To Spółka jako wnioskodawca postępowania o stwierdzenie nadpłaty winna posługiwać się takimi dowodami, które w ocenie organu (zobowiązanego do przeprowadzenia postępowania dowodowego) dadzą podstawę do uznania wniosku za zasadny. Innymi słowy organy prawidłowo zweryfikowały uprawnienie do zastosowania w sprawie podstawy opodatkowania, o której mowa w przywołanych wyrokach NSA. Zaś brak inicjatywy dowodowej w tym względzie ze strony Skarżącej musi potwierdzać prawidłowość stanowiska organu. Inaczej doszłoby do próby akceptowania uchylania się od opodatkowania w wysokości prawidłowo wskazanej przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).