I SA/Bk 658/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w spawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. Pani M. O. (w dalszej części uzasadnienia powoływana również jako "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego organu z [...] listopada 2013 r., nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2013 r., dokonującą rozliczenia Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Zdaniem Skarżącej decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą – zmuszenie do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła wskazana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Zdaniem organu, analiza akt prowadzonego postępowania nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, jak również, że w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 62 § 1 o.p. poprzez niezaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości oraz art. 76 § 1 o.p. poprzez niezaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ dokonał analizy decyzji z [...] sierpnia 2013 r. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – październik 2010 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za listopad i grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż zadeklarowane. Zauważył, że Skarżąca niezasadnie ujęła w swoich urządzeniach księgowych oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 15.730 zł z faktur wystawionych przez jej męża – Z. O. tytułem partycypacji w kosztach inwestycji budynku usługowo-handlowego przy ul. [...] w B. Organ podatkowy uznał, że partycypacja w kosztach inwestycji nie zalicza się do żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w rejestrze sprzedaży za grudzień 2010 r. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...], wystawioną na rzecz Z. O. na kwotę 36.600 zł brutto (w tym podatek VAT 6.600,00 zł). W zbiorze okazanych dokumentów źródłowych nie stwierdzono natomiast kopii faktury sprzedaży o takim numerze. Znajdował się tam natomiast oryginał faktury VAT o numerze [...] wystawionej [...] grudnia 2010 r. przez Z. O. na rzecz podatniczki tytułem "partycypacji w kosztach inwestycji budynku usługowo handlowego". Z wyjaśnień doradcy podatkowego wynika, że pracownica biura rachunkowego omyłkowo zaksięgowała ww. fakturę w rejestrze sprzedaży, podczas gdy powinna być ona ujęta w ewidencji zakupów. W tej sytuacji w skarżonej decyzji stwierdzono za grudzień 2010 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę 6.600,00 zł. Na tej podstawie organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2013 r., organ prawidłowo zweryfikował Stronie rozliczenie podatku VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. Samo zaś stwierdzenie, iż zaliczono jej w rozliczeniu listopada 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadpłatę podatku w kwocie 29,00 zł. oraz w grudniu 2010 r. nadpłatę podatku w kwocie 9270,00 zł., nie jest rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nie doszło do naruszenia ani art. 62 § 1 ani art. 76 § 1 o.p.. Podsumowując organ stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, została wydana zgodnie z prawem a jej wykonanie nie może wywołać czynu zagrożonego karą. W związku z tym nie istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Sądu zarzucając, że problem nie tkwi w prawidłowości weryfikacji rozliczeń określonych decyzją, a dotyczy niedopełnienia przez funkcjonariusza publicznego podstawowych obowiązków nakazanych prawem. Organ, nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa przez funkcjonariusza publicznego nie wyjaśnia, dlaczego niezaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości oraz niezaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest nakazem prawa, którego nie stosuje i nie musi stosować funkcjonariusz publiczny, doprowadzając do konieczności zapłaty przez Skarżącą kilkunastu tysięcy złotych nienależnych kosztów, co stanowi naruszenie art. 286 §1 kodeksu karnego. Zdaniem Skarżącej funkcjonariusz publiczny ponosi odpowiedzialność za przekroczenie uprawnień, gdy podejmuje czynności wykraczające poza jego uprawnienia służbowe lub gdy, co prawda, podejmuje czynności w ramach przysługujących mu uprawnień, lecz bez wyraźnej podstawy prawnej lub faktycznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej w tej sprawie decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższe oznacza, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Jednym z takich nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej jest stwierdzenie jej nieważności. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest możliwe wówczas, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca próbowała wykazać jako jego podstawę przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je definiować jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). W rozpatrywanym przypadku organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w sprawie rozliczenia Skarżącej podatku od towarów i usług uznając, że wbrew jej stanowisku nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 62 § 1 ani art. 76 § 1 o.p. Organ zauważył bowiem, że przepisy te nie mają zastosowania przy wydawaniu decyzji wymiarowych dotyczących rozliczenia podatku VAT. Sąd podziela stanowisko organu w tym względzie. Przepis art. 62 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten odnosi się więc do sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie. Taka sytuacja nie zachodziła w sprawie niniejszej, zatem przepis ten nie mógł znaleźć w niej zastosowania. Z kolei z przepisu art. 76 § 1 o.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Należy jednak zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, o której mowa w art. 76 o.p. (czym jest nadpłata reguluje przepis art. 72 o.p). Zwrot (bezpośredni lub pośredni) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ordynacji podatkowej. Nadwyżka taka będzie nadpłatą tylko wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), ewentualnie nadpłatą jest też zmniejszenie kwoty podatku należnego lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji (zob. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. w LEX 2013). W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że przepis art. 76 § 1 o.p. nie znajdował zastosowania do rozliczenia w sprawie podatku VAT. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przepadku nie wystąpiła wada kwalifikowana decyzji z 15 listopada 2013 r., która mogłaby uzasadniać stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Nie dopatrując się naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.